Как рассчитать доход для ИП и что это такое? Расходы предпринимателя.

1. Основные принципы определения расходов предпринимателя

В соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право умень­шить налогооблагаемый доход на суммы фактически произведенных ими и документально под­твержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (это так называемые профессиональные вычеты, о которых уже упоминалось в разделе «Льготы по подоходному нало­гу - налоговые вычеты»).

Какие нормативные акты определяют состав расходов индивидуального предпринима­теля?

Указанные расходы принимаются к вычету в составе затрат, принимаемых к вычету при ис­числении налога на доходы организаций, в соответствии с соответствующими статьями главы «Налог на доходы организаций» НК РФ (п. 2 ст. 221 НК РФ).

Учитывая, что данная глава второй части Налогового кодекса еще не действует, применяется статья 28 Федерального закона от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ), гласящая, что «ссылки в действую­щих главах части второй Кодекса на положения недействующих глав части второй Кодекса при­равниваются к ссылкам на действующие федеральные законы о конкретных налогах и сборах».

Таким образом, следует руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учиты­ваемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 2 августа 1992 г. (в ред. от 31 мая 2000 г.). Об этом же говорится и в Методических рекомендациях налоговым органам о порядке применения главы 23 «налог на доходы физических лиц» части вто­рой Налогового кодекса. Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от от 29 ноября 2000 г. № БГ-3-08/415.

Каковы основные принципы при решении вопроса о возможности учета расходов пред­принимателя для уменьшения налогооблагаемого дохода?

Индивидуальный предприниматель при решении вопроса об отнесении тех или иных затрат к расходам, уменьшающим налогооблагаемый доход, должен учитывать следующее.

1. В состав расходов включаются только те затраты, которые непосредственно связаны с по­лучением конкретной суммы дохода.

2. В целях налогообложения могут быть приняты на все связанные с производством расходы, а только те, которые приходятся на долю той продукции, тех товаров (работ, услуг), от реализации которых в отчетном периоде получен доход в денежной или натуральной форме.

3. В составе расходов могут учитываться только текущие затраты, не носящие долговремен­ного (капитального, инвестиционного) характера.

4. Затраты, произведенные предпринимателем в иностранной валюте, принимаются в сум­мах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату фактического перечисления или передачи средств.

5. В целях налогообложения могут быть приняты только те расходы, которые могут быть подтверждены документально (в том случае, если предприниматель не воспользовался альтерна­тивным порядком профессиональных вычетов).

Как вести учет доходов и расходов ИП при УСН (упрощенной системе налогообложения) в соответствии с законодательством? Порядок учета зависит от выбранных объектов налогообложения — «доходы» или «доходы минус расходы».

ИП с объектом «доходы минус расходы»: как вести учет

Выбор ИП на УСН объектом налогообложения «доходы минус расходы» обязывает ИП вести учет полученной выручки и произведенных затрат. В учете используется кассовый метод (ст. 346.17 НК РФ). Особенности учета дохода:

• Признание доходов от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав производится в момент получения оплаты.
• Для налогообложения принимается выручка, полученная при ведении обычных видов деятельности, и внереализационный доход.

При подсчете налогооблагаемой базы особое внимание уделяется подтверждению затрат. Расходы должны быть оправданы и подтверждены документально. Для отражения расходов требуется наличие документов первичного учета, подтверждающих их осуществление и оплату.

Отметим важные моменты в учете затрат:

• Признание расходов производится после их фактического осуществления (получения товара, работ, услуг) и оплаты поставщику. В случае, если оплата за закупленные товары (работы, услуги) производится по частям - включить в расходы можно только фактически оплаченную часть приобретенных товаров (работ, услуг). Оставшаяся часть включается в расходы после ее оплаты.
• Списание материальных расходов осуществляется после реализации покупателю товара или продукции, для производства которой использовались ТМЦ.
• Назначением затрат является их использование для ведения деятельности с целью получения дохода.
• Перечень расходов представлен закрытым списком, перечисленным в ст. 346.16 НК РФ.

ИП освобождены от формирования баланса и бухгалтерской отчетности. Обязанности ограничиваются ведением доходов и расходов либо только доходов в зависимости от выбранного объекта налогообложения.

Формы первичного учета используются ИП для подтверждения расходов, уменьшающих облагаемую базу единого налога при ведении УСН. Отсутствие первичной документации не позволяет ИП учитывать расходы при подсчете налогооблагаемой базы и величины единого налога.

Ведение книги учета доходов и расходов

Налоговый учет ИП на УСН ведется с использованием книги учета доходов и расходов (КУДиР) — основного налогового регистра (ст. 346.24 НК РФ) при УСН.

Ведение КУДиР производится с соблюдением условий:

• В книге отражаются доходы в соответствии со ст. 346.15 НК РФ и расходы, поименованные в закрытом списке ст. 346.16 НК РФ.
• Запись производится в хронологическом порядке с выведением итогов на отчетную дату. Данные должны быть подтверждены документально.
• Корректировочная запись (например, по факту возврата от покупателя) выполняется аналогично записи по исходной операции (продаже), но со знаком «минус» в колонке с суммой операции.
• Реквизиты подтверждающих документов отражаются в КУДиР в столбце для внесения информации об основании записи.
• КУДиР за налоговый период формируется полностью, все разделы, даже при наличии незаполненных разделов или отсутствии деятельности.
• Обязательным к заполнению являются все разделы, касающиеся учета доходов и расходов, основных средств, полученного убытка и сумм расходов для снижения налога.

Данные КУДиР используют для определения величины налога по УСН при уплате авансовых платежей и расчете с бюджетом по итогам налогового периода. Сводные показатели КУДиР отражаются в декларации, представляемой налогоплательщиком по итогам года.

Контроль данных производится при налоговой проверке, основными задачами которой являются:

• определение полноты учета доходов и документального подтверждения расходов;
• подтверждение правильности внесения показателей в КУДиР и декларацию;
• выявление точности исчисления единого налога по отчетным и налоговым периодам.

Ведение книги осуществляется в ручной (в бумажном варианте) или электронной форме с последующим выводом на печать. Книга формируется по налоговому годовому периоду, прошивается и заверяется предпринимателем. Для каждого календарного года открывается новая книга вне зависимости от того, велась ли ранее деятельность. Заверять КУДиР в ИФНС не требуется.

Как вести бухучет ИП на УСН с объектом «доходы»

Выбор ИП на УСН объекта «доходы» оправдан при отсутствии расходов для учета и снижения налогооблагаемой базы. Учитываются доходы в виде поступивших денежных средств либо полученные путем погашения задолженности зачетом, переуступкой прав.

Учет расходов ИП не производит. При формировании данных облагаемой базы налогоплательщик:

• Ведет учет первичной документации полученных доходов — кассовых ордеров, выписок расчетного счета.
• Учитывает взносы в фонды, перечисленные с заработной платы работников, выплаты по листкам нетрудоспособности и собственные страховые платежи. Суммы используются для снижения величины налога.

Заполнение КУДиР ведется в строго хронологическом порядке. Если ИП отчисляет фиксированные взносы собственного страхования в конце года, снизить единый налог лицо имеет право только в месяце платежа.

ИП обязан вести документы по учету ОС и НМА. Для амортизируемого имущества производится начисление амортизации. Учет ОС производится в соответствии со ст. 258 НК РФ. Данные основных средств используются для определения соответствия остаточной стоимости лимиту при УСН, при переходе на ОСНО или продаже имущества. Учету подлежат основные средства, участвующие в получении дохода и отвечающие признакам ОС.

Программа для упрощения учета

Автоматизированный учет данных является удобной формой ввода доходов, расходов и формирования отчетности. При использовании программы:

• обеспечивается актуальность требований законодательства;
• производится группировка данных по аналитическому признаку для получения сводов и внутренней отчетности;
• осуществляется автоматический расчет налогов для авансовых платежей и окончательного расчета с бюджетом;
• формируется КУДиР и отчетность в автоматическом режиме на основе введенных данных;
• производится выгрузка данных для дальнейшей передачи в органы контроля.

Программа для помощи ведения учета ИП позволяет не заводить штат специальных работников или снизить трудоемкость обработки данных. Продукт адаптируется для индивидуальных условий деятельности.

Итоги

Упрощенная система, используемая ИП, обязывает учитывать данные для формирования единого налога. Для простоты документооборота и получения безошибочных выходных данных используют специализированную программу.

НДС

Сразу отметим: индивидуальные предприниматели, которые трудятся дома, платят НДС в общем порядке, и в общем же порядке предоставляются налоговые вычеты согласно ст. 171 НК РФ. Никаких особенностей в учет налоговых вычетов работа на дому не вносит. Но этого нельзя сказать ­о налоге на доходы физических лиц. Об этом - далее.

Общее о профессиональном вычете

Право на вычеты предпринимателям дает статья 221 НК РФ, в которой указано, что вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

А поскольку НДФЛ и налог на прибыль организаций по сути схожи (разница только в субъекте - предприниматель или юридическое лицо), законодатель решил в части расходов определиться только один раз - в главе 25 НК РФ по налогу на прибыль организаций. Для предпринимателей также существует акт исполнительного органа власти - приказ Минфина России и МНС России № 86н/БГ-3-04/430 «Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей» от 13 августа 2002 г. (далее - Порядок). При применении профессиональных вычетов индивидуальному предпринимателю следует руководствоваться главой 25 НК РФ (ст. 253-270 НК РФ), на что есть ссылка в статье 221 НК РФ, и вышеуказанным Порядком.

Расходы предпринимателя

Хотя в Налоговом кодексе РФ нет такой прямой обязанности, но предприниматель обязан учитывать расходы. Налоговое законодательство говорит об учете расходов предпринимателями как о праве (ст. 221 НК РФ). ­По мнению автора, это все-таки обязанность.

Дело в том, что действующее законодательство не предусматривает исчисление НДФЛ без учета расходов, которые должны приниматься либо в форме документально подтвержденных, обоснованных расходов (ст. 252 НК РФ), либо в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученных индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности (подп.1 ст. 221 НК РФ).

Такой вывод подтверждается постановлением ФАС Волго-Вятского округа по делу от 30 мая 2007 г. № А82-16322/2006-27.
При осуществлении предпринимательской деятельности на дому у предпринимателя могут возникнуть примерно следующие расходы:

Оплата коммунальных услуг (электричество, вода, отопление);

Стационарный телефон;

Мобильная связь;

Оплата Интернета;

Покупка техники (компьютер, принтер, сканер и др.);

Расходы на хозяйственные нужды (моющие средства и др.);

Вневедомственная охрана;

Аренда офиса, где будет работать секретарь.

Электричество, отопление, вода

Оплату коммунальных услуг можно отнести к расходам при определении базы по НДФЛ, которые необходимы для осуществления ­предпринимательской деятельности (подпункт 4 пункта 17 Порядка).

При учете расходов наибольшую сложность вызывает распределение расходов. В данном случае возникает вопрос: как учесть свет, воду и тепло, использованные в целях получения прибыли и в семейных, личных целях. Ведь к вычету допускаются только те расходы, которые направлены ­на получение прибыли (п.1 ст. 252 НК РФ, п.15 Порядка).

Сделать это в принципе невозможно, поскольку счетчики на свет и воду стоят одни и те же и отапливается квартира также круглосуточно (в период отопительного сезона).

Предлагаем учитывать данные расходы пропорционально проработанному времени, т.е. исходя из нормальной продолжительности рабочего дня в 8 часов (40 часов в неделю) (ст. 91 ТК РФ). Получается, что 24 процента (40/168) от общего времени недели можно смело отнести к предпринимательской деятельности. Таким образом, сумму, уплаченную поставщику коммунальных услуг, умножаем на коэффициент 0,24 и получаем сумму подтвержденного расхода для целей предпринимательской деятельности.

А чтобы доказать работу и, как следствие, - расходы, понесенные в связи с ее осуществлением, на наш взгляд, необходимо иметь действующие контракты с клиентами на протяжении всего отчетного периода.

Телефон, мобильная связь

При междугородних или международных переговорах тратится немало денег. Как учесть расходы на стационарный телефон и мобильную связь?

Затраты на телефонную связь и другие подобные услуги признаются расходами, учитываемыми при исчислении НДФЛ (подп.14 п. 47 Порядка). К подобным услугам можно отнести мобильную связь. Рассмотрим, ­с какими трудностями придется столкнуться предпринимателям.

Налоговым законодательством не определен конкретный перечень документов, подтверждающих производственный характер расходов, ­связанных с оплатой телефонных переговоров.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 27 июля 2006 г. № 03-03-04/3/15, подтверждающими документами для признания в целях ­налогообложения прибыли расходов на оплату услуг сотовой связи являются:

утвержденный предпринимателем перечень должностей работников, имеющих право на использование сотовой связи (с указанием причин необходимости);

договор с оператором связи на оказание услуг связи (т.е. договор должен быть заключен между предпринимателем и оператором связи);

детализированные счета оператора связи.

Важно иметь в виду, что если предприниматель или его сотрудник целый рабочий день находятся в офисе или ином помещении, где имеется стационарная телефонная связь, то доказать экономическую обоснованность таких затрат предпринимателю будет очень непросто. Необходимость сотовой связи может быть обусловлена прежде всего разъездным характером работы либо какими-то иными причинами, которые нужно грамотно обосновать.

По мнению автора, необходимо представить детализированный отчет. Детализация нужна для того, чтобы можно было проверить, для каких целей фактически использовался тот или иной телефонный номер, какие разговоры (личные или служебные) по нему велись. В детализированном отчете указывается время, в которое был сделан звонок. С помощью этих данных можно доказать, что звонок был в рабочее время. Если звонки производятся в нерабочее время в связи с разными часовыми поясами, то детализированный отчет, где указывается код страны или города, тем более необходим, чтобы имелось доказательство, что звонок был в регион с другим часовым поясом. В детализированном отчете указывается также стоимость звонка, что не менее важно для определения размера расхода по звонку. В подтверждение смотрите, например, письмо Минфина России от 27 июля 2006 г. № 03-03-04/3/15.

Если предприниматель оплачивает расходы по нескольким телефонным номерам по единому договору с оператором связи, то в счетах должна быть «разбивка» по каждому абонентскому номеру (письмо Минфина России от 7 декабря 2005 г. № 03-03-04/1/418).

Для подтверждения того, что звонок был произведен именно тому или иному контрагенту, рекомендуем в договоре (контракте) в разделе «Реквизиты сторон» указывать контактные телефоны и факс контрагента. Это поможет сопоставить телефонный номер и непосредственного контрагента, которому предприниматель осуществлял звонки.

Арбитражные суды в основном не поддерживают такую позицию, считая, что детализированный отчет о разговорах не нужен (см. постановления ФАС Московского округа по делу от 19 июля 2007 г. № КА-А40/5441-07, ФАС Северо-Западного округа по делу от 13 января 2006 г. № А56-31806/04 и др.). В частности, ФАС Московского округа в постановлении от 31 июля 2006 г. № КА-А40/7009-06 указал, что детализация счета не относится к первичным документам по нормам налогового законодательства и законодательства о бухгалтерском учете.

Таким образом, детализация счетов нужна для обоснования расходов, но не обязательна. Однако автор советует требовать такие отчеты у операторов связи и учитывать расходы на разговоры, что, в свою очередь, позволит избежать судебных разбирательств. Учтите, что запрос детализированного отчета - это не бесплатная услуга. Но по мнению автора, затраты, которые предприниматель понес в связи с запросом детализированного отчета, также входят в расходы, осуществленные в связи с предпринимательской деятельностью.

А как поступить, если предприниматель был вынужден в производст­венных целях вести телефонные переговоры во время выходных и празд­ничных дней либо в отпуске? В письме Минфина России от 7 декабря 2005 г. № 03-03-04/1/418 указывается, что такие расходы можно учесть в целях налогообложения. Но при этом предприниматель должен подтвердить осуществленные расходы соответствующими документами. То есть у предпринимателя должен быть документ, из которого было бы понятно, с какой целью он вел переговоры в нерабочее время. Оформить это можно приказом или служебной запиской.

Что же касается фиксированной платы за стационарный телефон, то автор полагает, этот расход можно учитывать полностью. Без внесения фиксированной платы совершать любые звонки будет невозможно, ­независимо от характера звонков.

Карты экспресс-оплаты

Очень часто предприниматели платят за сотовую связь с помощью телефонных карт экспресс-оплаты. По мнению Минфина России, для документального подтверждения и экономического обоснования расходов одной телефонной карты недостаточно, и ее приобретение не означает, что она используется в предпринимательской деятельности. Следовательно, карты экспресс-оплаты для оплаты услуг сотовой связи не могут служить основанием для списания расходов для целей налогообложения (письмо Минфина России от 26 января 2006 г. № 03-03-04/1/61).

Если предприниматель проигнорирует разъяснения Минфина России, то это приведет к спору с налоговиками. Поэтому предпринимателю могут еще понадобиться документы, подтверждающие производственную направленность разговоров.

Покупка техники и ее амортизация

В настоящее время ведение бизнеса невозможно без компьютера и других вспомогательных устройств, таких, как принтер, ксерокс, сканер, шредер и прочих. Необходимость расходов на приобретение и использование компьютерной и вспомогательной техники подтверждается и подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ, и подпунктом 1 пункта 17 Порядка.

Предприниматель учитывает технику в едином порядке и, в принципе, нет разницы, где используется техника - дома или в другом помещении. Стоит только отметить, что расходы на покупку техники, а также, например, на доставку ее до дома, предприниматель учитывает без НДС (п. 18 Порядка).

К вычету из НДФЛ предприниматель вправе принимать суммы амортизации по имуществу, используемому в предпринимательской деятельности (подп. 3 п. 16 Порядка). Компьютеры и прочая вычислительная техника при наличии ряда признаков могут относиться к амортизируемому имуществу.

Во-первых, компьютер должен принадлежать предпринимателю ­на праве собственности.

Во-вторых, предприниматель должен потратиться на приобретение компьютера. Если, например, компьютер будет передан по договору дарения, что также делает предпринимателя собственником, то этот компьютер не будет считаться амортизационным имуществом (подп. 1 п. 32 Порядка).

В-третьих, стоимость компьютера должна превышать 10 000 рублей (п. 30 Порядка).

Компьютер относится ко второй группе амортизируемого имущества (постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1). А это значит, что срок, в течение которого необходимо исчислять амортизацию, равен 2-3 годам (п. 35 Порядка), что равно 25-36 месяцам. Отметим, что предприниматель сам вправе определить срок амортизации имущества в указанных пределах.

Аренда офиса для секретаря

Предпринимателю может понадобиться секретарь. А секретарю нужно для работы офисное помещение, где он будет отвечать на звонки, ­принимать почту и т.д.

Стоимость аренды учитывается в расходах при исчислении НДФЛ (подп. 8 п. 47 Порядка, подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В данном случае может возникнуть проблема при оплате коммунальных услуг арендованного офиса (см. также в разделе настоящей статьи ­«Упрощенная система налогообложения»). Учитываются ли такие расходы?

Законодатель оставил участникам арендных правоотношений возможность самим урегулировать вопрос несения расходов по арендуемому имуществу - через договор. Поэтому, если арендодатель ставит условие о том, что предприниматель сам будет оплачивать коммунальные услуги, то необходимо данное условие прописать в договоре. В таком случае предприниматель совершенно правомерно отнесет суммы по «коммунальному» содержанию офиса к расходам.

Схожий вывод содержится в постановлении ФАС Волго-Вятского ­округа по делу от 28 марта 2006 г. № А29-15181/2005а.

Расходы на хозяйственные нужды

Не будем забывать, что индивидуальный предприниматель - это обычный человек и ему необходимы моющие средства, полотенца, туалетная бумага, мыло и другая бытовая химия.

Такие расходы, по мнению Минфина России, отраженному в письме от 11 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/229, правомерны и относятся к расходам в связи с хозяйственными нуждами согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ. В письме указаны расходы организации, однако письмо в полной мере применимо и к индивидуальным предпринимателям.

Стоит отметить, что основания расходов «для хозяйственных нужд» в Порядке для предпринимателей не предусмотрены. Таким образом, можно, например, обосновать их как расходы, понесенные в связи с обеспечением ­нормальных условий труда (подп. 5 п. 47 Порядка, подп. 7 п. 1. ст. 264 НК РФ).

Охрана квартиры

Расходы на охрану имущества и иных услуг охранной деятельности относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 4 п. 47 Порядка, подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Охранная деятельность регулируется Законом РФ от 11 марта 1992 г. № 2487-1 «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации» и Законом РФ от 18 апреля 1991 г. № 1026-1 «О милиции».

Предприниматель может заключить договор на охрану имущества:

со службами вневедомственной охраны;

с организациями, осуществляющими частную охранную деятельность.

В системе МВД России создано самостоятельное структурное подразделение, призванное от лица государства обеспечивать безопасность и охрану имущества на охраняемых объектах различных форм собственности и квартир граждан, подключенных на пульты централизованной охраны подразделений вневедомственной охраны при ОВД.

В своем письме от 5 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/223 Минфин России подтвердил, что расходы по выплатам за оказание услуг подразделениям вневедомственной охраны учитываются при исчислении НДФЛ.

Как правило, охрана осуществляется круглосуточно. Поэтому автор ­считает, что нет смысла разделять по каким-либо пропорциям суммы расходов.

Пожарная безопасность

Расходы на приобретение услуг пожарной охраны и обеспечение пожарной безопасности, по обслуживанию охранно-пожарной сигнализации также относятся к прочим расходам, связанным с производством ­и реализацией (ст. 264 НК РФ).

Для того чтобы не допустить ошибок при уменьшении налогооблагаемой базы, необходимо учитывать нормативные документы, основными из которых являются Правила пожарной безопасности в РФ (ППБ 01-03) (утв. приказом МЧС от 18 июня 2003 г. № 313). В данном документе перечислены конкретные мероприятия по обеспечению пожарной безопасности, которые предприниматели могут принять в целях налогообложения.

Следует отметить, что меры пожарной безопасности, принятые сверх установленных нормативов (например, установка большего количества огнетушителей на площади, чем по установленному минимуму), скорее всего, не найдут одобрения у налоговиков.

Расходы на Интернет и на право приобретения программ также ­принимаются к вычету (подп. 14, 15 п. 47 Порядка).

Если предпринимателем заключен с провайдером интернет-услуг договор о предоставлении безлимитного доступа в сеть Интернет, то, как и в случае с круглосуточной охраной и фиксированной платой за телефон, не имеет смысла разделять расходы по каким-либо пропорциям. Поскольку за безлимитный тариф индивидуальный предприниматель платить будет при работе вне дома столько же, сколько и при работе «на дому».

Если же тариф «лимитный», то придется рассчитывать пропорцию исходя из рабочего времени по методике, указанной выше. Если оплата зависит от объема трафика (то есть «скачанной» информации), то также необходимо подтвердить, что эта информация была «скачана» в рабочее время.

Приобретая права на пользование программным обеспечением, например, компьютерными или учетно-бухгалтерскими программами, имеет смысл покупать лицензионные продукты (стоимостью менее 10 000 рублей), а не пиратские копии, несмотря на их существенную разницу в цене. Во-первых, данную сумму предприниматель сможет учесть в расходах. И, во-вторых, при приобретении пиратской копии программы предприниматель рискует быть привлеченным к уголовной ответственности за нарушение авторских прав.

Если расходы не могут быть подтверждены документально, то их размер будет равен 20 процентам от прибыли предпринимателя (ст. 221 НК РФ). В данном случае предприниматель должен высчитать, что ему выгоднее - доказывать расходы либо воспользоваться правом ­на двадцатипроцентный вычет.

Напомним: возможно применить только один способ расчета расходов - либо 20%, либо подтверждать произведенные расходы (постановление ФАС Западно-Сибирского округа по делу от 18 июля 2006 г. № А56-26614/2005).

Упрощенная система налогообложения

При применении УСН индивидуальный предприниматель также имеет право на вычет расходов при исчислении единого налога по «упрощенке», но только при использовании объекта налогообложения «доходы, ­уменьшенные на величину расходов».

В целом порядок определения расходов для целей единого налога на упрощенной системе налогообложения и для НДФЛ очень схожи. Однако следует иметь в виду, что перечень расходов на упрощенной системе является закрытым, то есть расходы, не поименованные в статье 346.16 НК РФ, не уменьшают налоговую базу по единому налогу.

Таким образом, расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода. Отсутствие одного из этих критериев дает основание не включать такие расходы в вычет при исчислении единого налога (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа по делу от 24 августа 2006 г. № А19-22185/05-43-32-Ф02-4291/06-С1).

Кроме того, важно иметь в виду, что расходами при применении «упрощенки» признаются затраты после их фактической оплаты (ст. 346.17 НК РФ). При этом оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства предпринимателя - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Рассмотрим некоторые ситуации, которые встречаются на практике.

Коммунальные платежи

Коммунальные платежи при определении налоговой базы по единому налогу на УСН можно принимать к расходам так же, как и при общей системе налогообложения (при уплате НДФЛ). В рамках применения «упрощенки» коммунальные платежи будут считаться материальными расходами (подп. 5 п. 1 ст. 346.16).

Поэтому при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в составе расходов можно учесть затраты на отопление зданий, а также на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, используемых только на технологические цели (письмо УФНС по г. Москве от 3 июля 2006 г. № 18-11/3/57698@). На это, в частности, указывают и письма МНС РФ от 11 мая 2004 г. № 22-1-14/881@ и от 29 сентября 2004 г. № 22-1-14/1578@.

В данном случае расходы по коммунальным платежам при работе на дому предпринимателям следует учитывать в том же порядке, что и для налога на доходы физических лиц (см. раздел статьи по расходам на общей системе налогообложения).

Заметим, что на общей системе налогообложения материальные расходы предпринимателя детализированы более четко: «К индивидуальным расходам предпринимателя относятся следующие затраты: на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, отопление зданий» (подп. 4 п. 17 Порядка). Что касается расходов на УСН, то здесь законодатель в п. 2 ст. 346.16 НК РФ отсылает нас к статье 254 НК РФ Главы 25 «Налог на прибыль организаций».

Аренда помещения

Необходимость аренды дополнительного офиса может возникнуть у любого налогоплательщика-предпринимателя, который работает дома. Когда арендуется офис при применении «упрощенки» возникает та же самая проблема учета расходов, что и при применении общей системы ­налогообложения: как учесть коммунальные платежи за арендованное помещение?

В этом случае чиновники больше внимания уделили «упрощенцам». А именно - в письме МНС РФ от 11 мая 2004 г. № 22-1-14/881@ они уточнили, что если указано, что коммунальные платежи включены в договор аренды офиса, то они будут учитываться как арендные платежи. А арендные платежи, в свою очередь, имеют законное основание учитываться как расходы при осуществлении предпринимательской деятельности (подпункт 4 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, в случае спора с налоговиками могут в обоснование своей позиции ссылаться на это письмо.

Налоговики считают, что достаточным основанием для включения в состав налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доходов от реализации таких услуг является договор аренды (суб­аренды) и акт приема-передачи помещения (письмо УФНС по г. Москве от 27 июля 2006 г. № 18-11/3/62238@). Связано это с тем, что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды (субаренды) не предусмотрено ни главой 26.2 НК РФ, ни законодательством о бухгалтерском учете.

Отметим еще один момент. По мнению налоговиков, если договор аренды помещений заключен с нарушениями, которые делают его недейст­вительным, то платежи по такому договору не могут считаться расходами по подпункту 4 пункта 1 статьи 346.16. НК РФ (см. письмо МНС РФ ­от 18 февраля 2004 г. № 22-2-14/272).

В то же время судебная практика идет по пути признания расходов, если они экономически оправданы и документально подтверждены. Например, суды признают расходы по договорам аренды, не прошедшим государст­венную регистрацию. Как указал ФАС Северо-Кавказского округа в своем постановлении от 8 августа 2005 г. по делу № Ф08-3567/2005-1437А: «Гражданское законодательство не регулирует последствия недействительности сделок, наступающие в области налоговых правоотношений. Из смысла части 3 статьи 2 ГК РФ следует, что нарушение порядка регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним не свидетельствует о нереальности расходов по таким сделкам и не влечет запрет учитывать последние для целей налогообложения».

Аналогичные выводы сделаны и в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 10 ноября 2005 г. № А17-1442/5-2005, ФАС Северо-Западного округа от 21 апреля 2003 г. по делу № А56-31682/02, ФАС Московского округа от 9 июля 2003 г. по делу № КА-А41/4603-03.

Телефон, мобильная связь

Расходы на приобретение мобильных телефонов учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ (письмо УФНС по г. Москве от 12 октября 2006 г. № 18-12/3/89558@).

Указанным письмом налоговики со ссылкой на Федеральный закон от 7 июля 2003 г. № 126-ФЗ «О связи» (далее - Закон № 126-ФЗ) подтвердили, что услуги мобильной радиотелефонной (сотовой) связи могут быть отнесены к услугам связи. Согласно данному закону электросвязью является любое излучение, передача или прием знаков, сигналов, голосовой информации, письменного текста, изображений, звуков или сообщений любого рода ­по радиосистеме, проводной, оптической и другим ­электромагнитным системам.

В то же время вопрос о документальном подтверждении телефонных услуг, в т.ч. мобильной связи, находится под пристальным вниманием налоговиков. По мнению автора, обосновать правомерность расходов нужно таким же образом, как и в случае применения предпринимателем общей системы налогообложения.

Интернет, приобретение права на использование программ

В перечне расходов при применении УСН расходы на оплату за предоставление услуг Интернета прямо не предусмотрены. В то же время, в соответствии с пунктом 1 статьи 57 Закона № 126-ФЗ, услуги по передаче данных и предоставлению доступа к Интернету относятся к универсальным услугам связи. Таким образом, предприниматель, применяющий УСН, вправе на основании пункта 18 статьи 346.16 НК РФ включить в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, затраты по оплате стоимости оказанных операторами электросвязи любых, предусмотренных действующим законодательством РФ услуг связи. Это подтверждается письмами УФНС по г. Москве от 17 апреля 2006 г. № 18-12/3/30651@ и от 12 января 2006 г. № 18-11/3/875.

Заметим, что в случае применения общей системы налогообложения подпункт 14 пункта 47 Порядка прямо относит затраты на Интернет ­к расходам, уменьшающим НДФЛ.

Предприниматель в целях исчисления единого налога вправе признать расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям) (подп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). К указанным расходам также относятся расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Налоговики настаивают на том, что включить в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, затраты на приобретение права на использование программ для ЭВМ и их обновление можно только при наличии договора (лицензионного соглашения) с правообладателем (письмо УМНС по г. Москве от 26 мая 2004 г. № 21-09/35203).

Также следует учитывать, что указанные выше расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций статьей 264 НК РФ, и при условии их соответствия критериям, ­указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Охрана и пожарная безопасность квартиры

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения предприниматель вправе уменьшить полученные доходы на расходы по обеспечению пожарной безопасности в соответствии с законодательством РФ, по оплате услуг охраны имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, по приобретению услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности.

Таким образом, статьями 346.16 и 264 НК РФ предусмотрены идентичные расходы по оплате услуг охранной деятельности. При этом ни глава 26.2, ни глава 25 НК РФ не содержат ограничений или запретов на использование указанных услуг из числа иных услуг охранной деятельности, в том числе оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ. Следовательно, нет ограничений и запретов и на включение в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения единым налогом, затрат по оплате оказанных услуг вневедомственной охраны (письмо ФНС России от 4 октября 2005 г. № 22-1-11/1871).

Хозяйственные нужды

Как и в случае с оплатой Интернета, затраты, понесенные в связи с хозяйственными нуждами (моющие средства и др.), прямо не указаны в перечне расходов при применении «упрощенки».

Однако отнести эти затраты к расходам можно. Об этом говорит УМНС по г. Москве в письме от 30 апреля 2003 г. № 21-09/23427. В письме указано, что такие расходы относятся к материальным расходам.

Транспорт

На основании подпункта 12 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ предприниматели, применяющие УСН, уменьшают полученные доходы на расходы, связанные с содержанием служебного транспорта, а также на расходы по выплате компенсаций за использование для служебных поездок личных автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ указанные расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций статьей 246 НК РФ. При этом расходы, связанные с содержанием служебного транспорта, учитываются для целей налогообложения независимо от того, находится ли транспортное средство в собственности налогоплательщика или оно является арендованным.

Таким образом, индивидуальный предприниматель, использующий транспортное средство, принадлежащее ему как на праве собственности, так и на основании договора аренды, заключенного с физическим лицом, вправе учитывать для целей налогообложения расходы по содержанию этого имущест­ва, включая расходы на бензин, согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ (письмо УФНС по г. Москве от 12 октября 2006 г. № 18-12/3/89558@).

Если расходы подтвердить не получилось

Неподтвержденные затраты не подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу на упрощенной системе налогообложения. Такой вывод можно сделать из пункта 2 статьи 346.16 НК РФ, в котором указано, что расходы должны быть ­документально ­подтверждены. Нет подтверждения - нет вычета.

Личные расходы предпринимателя

В заключение отметим, что с денежных средств, оставшихся в распоряжении предпринимателя после уплаты единого налога и направленных на свои личные расходы, не нужно уплачивать НДФЛ.

Если индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, получил доход от предпринимательской деятельности, с которого он исчислил и уплатил единый налог, то средства, оставшиеся после налогообложения, могут быть израсходованы по усмотрению индивидуального предпринимателя без удержания НДФЛ (письмо УФНС по г. Москве от 24 марта 2006 г. № 18-12/3/22996).

Они учитываются раздельно от других расходов организации. К ним относятся расходы, связанные с закупкой сырья и материалов (при производстве продукции и оказании услуг), расходы на оплату труда персонала, участвующего в осуществлении данной деятельности, уплату единого социального налога в государственные внебюджетные фонды, расходы для осуществления расчетов с кредиторами, на рекламу, транспортные расходы и т.д.
Порядок налогообложения некоммерческих организаций аналогичен порядку, применяемому в отношении коммерческих организаций. Однако он имеет ряд особенностей, связанных с тем, что некоммерческие организации не ставят в качестве основной цели извлечение прибыли, а их предпринимательская деятельность должна служить достижению целей, ради которых создана некоммерческая организация.
Состав налогов, уплачиваемых некоммерческими организациями, зависит от того, осуществляют ли они предпринимательскую деятельность или нет. Если организация не занимается предпринимательской деятельностью, то она тем не менее уплачивает налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на имущество, транспортный налог. При осуществлении предпринимательской деятельности некоммерческая организация, так же как и коммерческая, уплачивает все налоги, предусмотренные налоговым законодательством. В частности, помимо налогов, уплачиваемых при осуществлении основной деятельности, уплачивается налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость и другие региональные и местные налоги.
Налог на прибыль организаций уплачивается некоммерческими организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность, в порядке, установленном для коммерческих организаций. При обложении налогом на добавленную стоимость некоммерческих организаций применяется общий порядок, однако не подлежат налогообложению конкретные операции по реализации и выполнению работ применительно к отдельным организациям. В частности, освобождены от уплаты налога операции, связанные с проведением ремонтно-реставрационных работ по восстановлению культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций; реализация паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах; реализация предметов религиозного назначения, производимых и реализуемых религиозными организациями в рамках религиозной деятельности; реализация товаров, работ, услуг, производимых общественными организациями инвалидов, и др.
В некоторых некоммерческих организациях (например, потребительских кооперативах) после уплаты налогов в бюджеты и бюджеты государственных внебюджетных фондов, доходы, полученные от предпринимательской деятельности, могут быть нап-равлены на создание различных фондов. Потребительские кооперативы вправе формировать неделимый фонд, фонд развития потребительской кооперации и резервный фонд.

Еще по теме 3. Расходы по осуществлению предпринимательской деятельности:

1. 5. УСЛОВИЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
2. УСЛОВИЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
3. Расходы, связанные с осуществлением страховой деятельности
4. Анализ исполнения сметы доходов и расходов за счет средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.
5. ГЛАВА VII. Предпринимательская деятельность и предпринимательский капитал.
6. Достижение внутреннего и внешнего равновесия при осуществлении политики изменения расходов и переключения расходов. Диаграмма Свона.
7. Предпринимательский ресурс (предпринимательский потенциал, предпринимательские способности, предпринимательство

"Консультант", N 10, 2004

Бюджетному учреждению поставщиком предъявлен счет на оплату услуг теплоснабжения здания, переданного учреждению в оперативное управление и числящегося на его балансе, которое используется учреждением для ведения как основной, так и предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Расходы по оплате указанных услуг, как и многих других связанных с организацией и управлением деятельностью учреждения в целом, нельзя сразу отнести к какому-то одному виду деятельности, их надо распределять. Как это сделать?

По мере развития рыночных отношений в России и расширения состава их участников бюджетные учреждения все активнее вовлекаются в предпринимательскую деятельность, которая ставит перед ними новые задачи. При этом изменяется и методология бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях. В наибольшей степени это коснулось, в частности, учета расходов.

В соответствии с Бюджетным кодексом РФ к расходам бюджетных учреждений относят денежные средства, направляемые на финансовое обеспечение задач и функций государства и местного самоуправления. В бухгалтерском учете этому определению соответствует понятие кассового расхода. Для обеспечения допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности используется понятие фактических расходов.

При этом определение фактических расходов в нормативных документах отсутствует, указывается только, что факт признания расхода не зависит от момента оплаты.

В п.163 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утв. Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н (с изменениями и дополнениями; далее - Инструкция N 107н), приводится примерный перечень фактических расходов, включающий расходы по неоплаченным счетам кредиторов, обязательствам перед бюджетом, государственными внебюджетными фондами, начисленной заработной плате, стипендиям и др.

Классификация расходов Руководствуемся бюджетной классификацией

Большое значение для правильной организации учета расходов имеет их классификация.

Все расходы делятся на текущие и капитальные. Такое деление устанавливается экономической классификацией расходов бюджетов РФ (ЭКРБ), в соответствии с которой ведется учет фактических расходов по их видам в бюджетных учреждениях.

При этом необходимо руководствоваться Указаниями о порядке применения бюджетной классификации, утв. Приказом Минфина России от 11.12.2002 N 127н (с изменениями и дополнениями; далее - Указания N 127н) в соответствии со ст.11 Федерального закона от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями).

К текущим относятся расходы бюджетных учреждений, обеспечивающие их текущее функционирование, а также другие расходы бюджетов, не включенные в капитальные расходы в соответствии с бюджетной классификацией.

К ним, в частности, относятся оплата труда (код 110100), начисления на фонд оплаты труда (единый социальный налог), включая тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (код 110200), приобретение предметов снабжения и расходных материалов (код 110300).

Под капитальными понимают расходы, обеспечивающие инновационную и инвестиционную деятельность.

В их состав включаются статьи расходов, предназначенных для инвестиций в действующие или вновь создаваемые юридические лица; расходы на проведение капитального (восстановительного) ремонта (код 240300) и иные расходы, связанные с расширенным воспроизводством; расходы, при осуществлении которых создается или увеличивается имущество, находящееся в собственности РФ, ее субъектов или муниципальных образований, например, приобретение и модернизация оборудования и предметов длительного пользования (код 240100), капитальное строительство (код 240200).

В бухгалтерском учете бюджетных учреждений амортизация не начисляется, поэтому все произведенные расходы, как капитальные, так и текущие, учитываются в полном объеме в составе расходов учреждения в момент их осуществления.

Прямые и накладные расходы

Инструкция N 107н предусматривает деление расходов бюджетных учреждений за счет средств внебюджетных источников в зависимости от порядка их включения в стоимость товаров (работ, услуг) на прямые и накладные (косвенные).

Под прямыми понимают расходы, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), которые можно прямо и непосредственно включать в их стоимость. К ним относятся расходы: материалов; по оплате труда производственных рабочих, научных сотрудников и т.п.; по начислениям на фонд оплаты труда (единый социальный налог), включая страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; по оплате электроэнергии; расходы прошлых лет, относимые на стоимость продукции отчетного года; другие прямые расходы.

Накладные (косвенные) расходы образуются в связи с организацией и управлением производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг) и относятся к деятельности организации в целом. К накладным относятся следующие расходы: на содержание аппарата управления и обслуживающего персонала, в т.ч. расходы по оплате труда, начислениям на фонд оплаты труда (единый социальный налог), включая страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; по аренде помещений; по оплате отопления, освещения, водоснабжения, текущего ремонта и прочие косвенные расходы.

Распределение накладных расходов на практике вызывает серьезные затруднения, поэтому в статье будет подробно рассмотрена именно эта проблема.

Учет фактических расходов

Для бухгалтерского учета расходов по производству продукции (выполнению работ, оказанию услуг) предназначен субсчет 220 "Расходы по предпринимательской деятельности".

Все расходы по изготовлению продукции (выполнению работ и оказанию услуг) относятся в дебет субсчета 220.

При выпуске готовой продукции и передаче ее на склад (кладовую) производится запись по дебету субсчета 080 "Готовая продукция" и кредиту субсчета 220.

Передача заказчикам выполненных для них работ, услуг в бухгалтерском учете отражается записью по дебету субсчета 280 "Выполненные и сданные заказчикам продукции, работы и услуги" и кредиту субсчета 220 по фактической стоимости работ, услуг.

Остаток по субсчету 220 соответствует сумме расходов незавершенного производства только по продукции, находящейся в процессе производства, и незавершенным работам.

Аналитический учет расходов по предпринимательской деятельности ведется по видам выпускаемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг (темам - для научных учреждений) по кодам экономической классификации расходов бюджетов РФ (ЭКРБ).

В случае нескольких источников финансирования или производства нескольких видов продукции (товаров, работ, услуг), когда в момент возникновения расходов они не могут быть отнесены на определенный вид деятельности, определенный вид изделия или продукции, накладные расходы и расходы будущих периодов предварительно учитываются на субсчете 210 "Расходы к распределению".

Включите расходы в смету

Одной из основных особенностей учета в бюджетных учреждениях расходов, влияющих на величину финансового результата, является непосредственная связь между признанием расходов в бухгалтерском учете и отражением их в смете доходов и расходов.

Средства, которые получает бюджетное учреждение, включая внебюджетные средства, расходуются в соответствии со сметой доходов и расходов (ст.161 БК РФ).

Бюджетный кодекс РФ предусматривает самостоятельность бюджетного учреждения в расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников, при исполнении сметы доходов и расходов. Тем не менее согласно разъяснениям Минфина России в Письме от 12.11.2001 N 3-01-01/12-333 "О порядке реализации Приказа Минфина России от 21.06.2001 N 46н бюджетными учреждениями" такая самостоятельность заключается в следующем.

На основании ст.ст.42, 159, 161, 221 БК РФ вышестоящий распорядитель средств бюджета соответствующего уровня утверждает подведомственным бюджетным учреждениям составленные ими в обязательном порядке сметы доходов и расходов по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (внебюджетным средствам) и представляемые в органы казначейства.

Процедура составления, утверждения и внесения изменений в сметы доходов и расходов по внебюджетным средствам бюджетных учреждений нормативным правовым актом Минфина России не установлена. Поэтому для бюджетных учреждений указанный порядок устанавливается вышестоящим распорядителем средств бюджета соответствующего уровня.

В расходной части сметы указываются направления расходования внебюджетных средств в структуре кодов ЭКРБ. При расходовании бюджетным учреждением внебюджетных средств в размере, превышающем сметные назначения по соответствующему коду ЭКРБ, необходимо привести в соответствие смету и представить ее в орган казначейства по месту открытия лицевого счета по учету внебюджетных средств. В противном случае расходы, не вошедшие в смету, не будут приняты к исполнению органами казначейства.

Таким образом, одним из критериев признания расходов в бюджетных учреждениях является их включение в смету.

С другой стороны, в смете не осуществляется привязка расходов за счет внебюджетных средств к конкретным источникам образования этих средств, т.е. критерий связи произведенных расходов с получением дохода отсутствует.

Распределение расходов...

Распределение накладных расходов - одна из наиболее сложных задач в процессе учета расходов бюджетных учреждений. Отметим, что Инструкцией N 107н не предусмотрена возможность отнесения полной суммы накладных расходов за месяц на финансовые результаты без предварительного распределения по видам деятельности.

Вначале производится распределение накладных расходов по источникам финансирования между бюджетной, предпринимательской и иной приносящей доход (внебюджетной) деятельностью. Затем расходы по предпринимательской деятельности распределяются по видам продукции (работ, услуг).

...по источникам финансирования

При учете на субсчете 210 "Расходы к распределению" накладных расходов, подлежащих распределению между источниками финансирования, существует проблема определения отличительного признака не только для самого субсчета, но и для корреспондирующих с ним счетов.

Бюджетные учреждения вынуждены в течение месяца для отражения расходов к распределению временно использовать дополнительный отличительный признак, не предусмотренный Инструкцией N 107н, например, отличительный признак "4", либо временно вести синтетический учет вообще без отличительного признака.

В конце отчетного месяца расходы, собранные на субсчете 210, распределяются по видам деятельности в соответствии с принятым в учреждении расчетным методом. Лишь в момент такого распределения представляется возможным присвоить отличительные признаки "1", "2", "3" суммам, ранее отнесенным в течение месяца в дебет субсчета 210 и в кредит корреспондирующих счетов. При этом необходимо произвести такое распределение не только в части сумм, подлежащих дальнейшему списанию в конце месяца с кредита субсчета 210, но и в части сумм, остающихся на субсчете 210 в качестве остатка на конец отчетного периода. Поскольку бюджетные организации составляют два баланса - по бюджетным средствам и средствам, полученным из внебюджетных источников, то распределение остатка по субсчету 210 по источникам финансирования необходимо, но затрудняет в дальнейшем учет расходов к распределению и расходов будущих периодов.

Поэтому на практике часто накладные расходы в момент их возникновения в полном объеме учитываются как расходы по бюджету по дебету субсчета 200 "Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия". В конце месяца часть расходов, приходящихся на предпринимательскую деятельность, отражают по дебету субсчета 220 "Расходы по предпринимательской деятельности". Одновременно уменьшаются расходы, отнесенные ранее в дебет субсчета 200. Данную операцию принято называть восстановлением фактических расходов.

Рассмотрим ее применение на примере.

Пример 1 . Согласно приказу руководителя учреждения расходы распределяются пропорционально объемам средств, полученных по каждому из источников финансирования.

За текущий месяц получено финансирование на текущую бюджетную деятельность в объеме 1 480 000 руб., доходы от оказания платных услуг составили 520 000 руб. (без НДС).

Удельный вес доходов от предпринимательской деятельности в общем объеме финансирования составляет 26% (520 000: (1 480 000 + 520 000)).

Оплата расхода электроэнергии за месяц - 129 800 руб. (в т.ч. НДС - 19 800 руб.).

При поступлении расчетных документов от поставщика в учете была сделана проводка:

Д 200-1 - К 178-1 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" - 129 800 руб. - отражена по коду ЭКРБ 110730 "Оплата электрической энергии" задолженность перед энергоснабжающей организацией.

В конце месяца производится распределение расходов по элементам между бюджетной и предпринимательской деятельностью.

Величина расходов по оплате электроэнергии, подлежащих отнесению на предпринимательскую деятельность, составляет 33 748 руб. (129 800 руб. х 26%):

Д 220-2 - К 178-2 - 33 748 руб. - отражена по коду ЭКРБ 110730 задолженность перед энергоснабжающей организацией за счет средств предпринимательской деятельности.

Одновременно производится запись методом "красное сторно" по коду ЭКРБ 110730:

Д 200-1 - К 178-1 - 33 748 руб. - красное сторно восстановлены фактические расходы по бюджету на сумму расходов, подлежащих отражению по предпринимательской деятельности.

...по видам предпринимательской деятельности

Накладные расходы, подлежащие распределению между видами предпринимательской деятельности, собираются в течение месяца по дебету субсчета 210. Аналитический учет расходов по субсчету 210 ведется в разрезе кодов ЭКРБ.

В конце месяца накопленные расходы распределяются по видам продукции (работ, услуг) пропорционально выбранному показателю. В соответствии с п.168 Инструкции N 107н накладные расходы могут распределяться пропорционально занимаемым площадям по видам деятельности, численности контингента и т.п.

Выбор показателя, на основании которого распределяются накладные расходы, имеет существенное значение. Базу для распределения необходимо выбирать с учетом следующих критериев.

1. Экономическая обоснованность.

Выбранный показатель для распределения расходов должен реально отражать долю расходов, приходящуюся на конкретный вид деятельности.

1. Простота.

База, используемая в расчетах, должна легко определяться и не усложнять расчеты.

1. Учет требований налогового законодательства.

Особую значимость это требование приобретает в случае осуществления учреждением в рамках предпринимательской деятельности операций, как подлежащих налогообложению НДС, так и освобожденных от этого налога.

В накладных расходах суммы НДС, предъявленные учреждениям-налогоплательщикам, осуществляющим такие операции, учитываются в зависимости от того, для осуществления каких операций, облагаемых налогом или освобожденных от налогообложения, они произведены.

Суммы НДС учитываются в накладных расходах, если расходы произведены в рамках ведения деятельности, освобожденной от налогообложения.

Если накладные расходы произведены для ведения деятельности, облагаемой НДС, то суммы НДС принимаются к вычету в установленном порядке.

Накладные расходы, предназначенные для осуществления одновременно как облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для указанных целей.

Согласно ст.170 НК РФ указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Если в отдельных налоговых периодах доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, то налогоплательщик имеет право не применять указанные выше положения к таким налоговым периодам, а принять предъявленные суммы НДС к вычету в установленном порядке.

Таким образом, в момент осуществления расходов (до их распределения) неизвестно, какая часть НДС будет увеличивать расходы, а какая в дальнейшем может быть принята к вычету. Поэтому в целях оптимизации учетной работы учреждениям, осуществляющим операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС, целесообразно использовать в качестве базы для распределения накладных расходов долю стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) по каждому виду осуществляемой деятельности.

Однако распределение накладных расходов пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) не может применяться в том случае, если в силу особенностей деятельности такое распределение приводит к искажению величины расходов по видам деятельности (т.е. нарушается требование экономической обоснованности).

При использовании доли стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в качестве базы для распределения накладных расходов следует учитывать следующие особенности.

1. Доходы в бухгалтерском учете бюджетных учреждений традиционно признаются в момент их оплаты. До этого момента стоимость реализованной продукции вместе с суммами НДС учитывается на субсчете 401 "Доходы будущих периодов", если учреждением установлена учетная политика "по оплате" для момента определения налоговой базы по НДС.

Поэтому при определении доли определенного вида продукции в общей величине доходов учитывается не величина денежных поступлений по данному виду деятельности, а величина доходов будущих периодов, уменьшенная на сумму НДС (оборот по кредиту субсчета 401), поскольку НК РФ установлено, что пропорция распределения расходов выбирается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).

1. Пропорция, в соответствии с которой накладные расходы распределяются по видам деятельности, определяется за налоговый период.

В общем случае налоговый период, установленный для НДС, составляет один календарный месяц. При объеме ежемесячных в течение квартала сумм выручки от реализации без учета НДС, не превышающих 1 млн руб., налоговый период составляет один квартал.

Право самостоятельного выбора налогового периода налогоплательщику не предоставлено. Именно в случае, когда налоговый период по НДС составляет квартал, у налогоплательщика возникают дополнительные трудности.

Накладные расходы, как правило, распределяются один раз в месяц.

Однако база для распределения расходов будет известна только в конце квартала, по окончании налогового периода. В этом случае можно рекомендовать в бухгалтерском учете распределять накладные расходы один раз в месяц на основании данных о стоимости отгруженных за месяц товаров, а в конце квартала в случае необходимости производить корректировку сумм НДС.

1. Расходы по приобретению основных средств, предназначенных для использования при осуществлении различных видов деятельности, которые в момент их возникновения невозможно отнести на конкретный вид деятельности (накладные расходы), в течение месяца учитываются по дебету субсчета 210.

После распределения сумм НДС, увеличивающих первоначальную стоимость основного средства, его стоимость отражается по счету 01.

Рассмотрим порядок распределения накладных расходов на конкретном примере.

Пример 2 . Учреждение осуществляет три вида платных услуг.

А - платные медицинские услуги (деятельность не облагается НДС);

В - НИОКР, финансируемые за счет бюджета (не облагается НДС);

С - консультационные услуги (деятельность облагается НДС).

Налоговым периодом по НДС является календарный месяц.

Объем реализации без учета НДС соответственно по видам деятельности составил:

А - 99 750 руб.;

В - 50 750 руб.;

С - 24 500 руб.

Величина накладных расходов:

• заработная плата административному персоналу (код по ЭКРБ 110110) - 5000 руб.;
• начисления на заработную плату (код по ЭКРБ 110200) - 1790 руб.;
• расходы по текущему ремонту административного помещения (код по ЭКРБ 111030) - 35 400 руб., в т.ч. НДС - 5400 руб.;
• расходы на приобретение компьютера - 11 800 руб., в т.ч. НДС - 1800 руб.

В учете операции, произведенные учреждением в течение месяца, отражены следующей корреспонденцией субсчетов:

Д 210-2 - К 180-2 - 5000 руб. - отражены расходы по начислению заработной платы административному персоналу (код по ЭКРБ 110110);

Д 210-2 - К 19 (соответствующие субсчета) - 1790 руб. - отражены расходы по начислениям в фонд оплаты труда (единый социальный налог), включая страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (код по ЭКРБ 110200);

Д 210-2 - К 178-2 - 30 000 руб. - отражены расходы (без НДС) по текущему ремонту административного помещения (код по ЭКРБ 111030);

Д 210-2 - К 178-2 - 5400 руб. - отражен уплаченный НДС по расходам на текущий ремонт помещения (код по ЭКРБ 111030);

Д 210-2 - К 178-2 - 10 000 руб. - отражены расходы по приобретению компьютера (без НДС) (код по ЭКРБ 240120);

Д 210-2 - К 178-2 - 1800 руб. - отражен уплаченный НДС по расходам на приобретение компьютера (код по ЭКРБ 240120).

В конце месяца производится распределение накладных расходов по видам деятельности по каждому коду экономической классификации. Базой для распределения служит удельный вес полученных доходов (см. табл.).

Распределенные расходы отражаются по видам деятельности и кодам ЭКРБ по дебету субсчета 220 и кредиту субсчета 210.

По коду ЭКРБ 110110 по каждому виду деятельности отражены расходы по заработной плате:

А: Д 220-2 - К 210-2 - 2850 руб.;

В: Д 220-2- К 210-2 - 1450 руб.;

С: Д 220-2- К 210-2 - 700 руб.

По коду ЭКРБ 110200 по каждому виду деятельности отражены расходы по начислениям на фонд оплаты труда:

А: Д 220-2 - К 210-2 - 1020,3 руб.;

В: Д 220-2- К 210-2 - 519,1 руб.;

С: Д 220-2- К 210-2 - 250,6 руб.

По коду ЭКРБ 111030 по каждому виду деятельности отражены расходы по текущему ремонту помещения:

А: Д 220-2 - К 210-2 - 20 178 руб.;

В: Д 220-2 - К 210-2 - 10 266 руб.;

С: Д 220-2 - К 210-2 - 4200 руб.

Учтен НДС по ремонтным работам, подлежащий вычету.

С: Д 171-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам" - К 210-2 - 756 руб.

По коду ЭКРБ 240120 по каждому виду деятельности отражены расходы по приобретению компьютера:

А: Д 223-2 "Расходы за счет средств, формируемых из прибыли" - К 210-2 - 6726 руб.;

В: Д 223-2 - К 210-2 - 3422 руб.;

С: Д 223-2 - К 210-2 - 1400 руб.

Учтен НДС по приобретенному основному средству, подлежащий вычету:

С: Д 171-2 - К 210-2 - 252 руб.

Таким образом, после распределения расходов остаток по субсчету 210 по каждому виду деятельности и коду ЭКРБ равен нулю, а на субсчетах 220, 223 отражены расходы в разрезе экономических кодов и видов деятельности.

Ю.А.Абрамова

Зам. главного бухгалтера