Предметом бухгалтерского учета как теории считаются факты хозяйственной жизни, составляющие хозяйственную деятельность организации и являющиеся основным объектом бухгалтерского дела.

«Факт хозяйственной жизни – сделка, событие, операция, оказывающие или способные оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств» . Это влияние выражается в появлении, изменении или выбытии (прекращении) каких-либо видов имущества либо обязательств организации, или в изменении цены этих видов имущества либо обязательств, а также в изменении величины финансовых результатов, либо в иных изменениях в хозяйственном положении организации. При этом учитываются не только внешние по отношению к организации изменения (такие, как получение кредита у банка), но и внутренние изменения (такие, как отпуск находящихся у организации на складе материалов для производства продукции).

С точки зрения экономики и финансов факты хозяйственной жизни являются основным объектом измерения в бухгалтерском учете и бухгалтерский учет построен как учет изменений в хозяйственном положении организации, которые произошли в результате совершения фактов хозяйственной жизни. Изменения же в других объектах бухгалтерского учета – в имуществе и обязательствах – всегда являются следствием совершения определенных фактов хозяйственной жизни.

С точки зрения права результат осуществления фактов хозяйственной жизни – возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей организации, связанных с учетом ее имущества, обязательств или финансовых результатов. Иначе говоря, факт хозяйственной жизни представляет собой юридический факт в сфере правового регулирования бухгалтерского учета. В соответствии со ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» перед тем как принять этот юридический факт к учету, его необходимо закрепить в специальной форме – форме первичного документа.

Факты хозяйственной жизни экономического субъекта влияют на его финансовое положение. Посредством фактов хозяйственной жизни имущество подвергается изменениям, совершаемым на основных этапах производственной деятельности: снабжение, производство и реализация. Анализируя факт хозяйственной жизни, бухгалтер каждый раз должен решать три основных вопроса:

1) когда произошел факт хозяйственной жизни (проблема идентификации);

2) каково стоимостное выражение хозяйственной операции (проблема оценки);

3) каким образом должен быть классифицирован факт хозяйственной жизни (проблема классификации).

При решении этих вопросов необходимо руководствоваться принятыми в стране принципами бухгалтерского учета.

Проблема идентификации (определение во времени) заключается в том, чтобы установить, когда должен быть зарегистрирован факт хозяйственной жизни. Факт идентификации важен при заключении договоров и контрактов с юридическими или физическими лицами. Особое значение имеет момент перехода права собственности на продукцию, товары, выполненные работы и оказанные услуги. Определенный момент времени, в который должна быть зарегистрирована хозяйственная операция, называется точкой идентификации.

Расходы и доходы на практике привязываются не к конкретному моменту времени, а к определенным отчетным периодам. При идентификации хозяйственных ситуаций важно выявить определенные отчетные периоды, на результаты которых оказывает влияние данная хозяйственная ситуация. Предположим, ЗАО «Издательский Дом «АБВ» в ноябре 2006 г. получило денежные средства за подписку на периодические издания, которые должны поставляться в 2007 г. Эти средства в 2006 г. не принесли доходов Издательскому дому и должны рассматриваться как задолженность перед получателями (доходы будущих периодов). Доходами они стали только в 2007 г. по мере поставки подписчикам предварительно оплаченных изданий. Для организаций-подписчиков затраты ноября 2006 г. не будут включены в расходы данного отчетного периода. Следовательно, их нужно отнести не к настоящему, а к будущим отчетным периодам (такие затраты учитываются как расходы будущих периодов).

Проблема оценки достаточно сложна. Согласно общепринятым бухгалтерским принципам все имущество экономического субъекта, собственный капитал и обязательства, доходы и расходы отражаются по фактической (первоначальной) стоимости (себестоимости). Фактическая себестоимость – это цена хозяйственной операции в точке ее идентификации. Бухгалтер должен определить себестоимость факта хозяйственной жизни в момент ее совершения. Фактическую себестоимость можно проверить, так как она является результатом действий независимых покупателей и продавцов. Она объективна, поскольку подтверждается документальными свидетельствами.

Оценка и калькуляция вызваны необходимостью оценки в денежном выражении имущества, находящегося в распоряжении предприятия, и каждого совершенного факта хозяйственной жизни, вызывающего изменения в составе хозяйственных средств и их источников. Однако назначение калькуляции состоит не только в оценке хозяйственных средств, но и в том, чтобы дать оценку хозяйственных процессов, т. е. провести их расчет.

Поскольку процессы снабжения, производства и реализации представлены большим числом отдельных фактов хозяйственной жизни, калькуляция позволяет рассчитать все виды затрат, связанных с приобретением, производством и реализацией, а на основе расчета общей суммы затрат определить себестоимость объектов учета, например себестоимость услуг, готовой продукции, отдельных изделий, незавершенного производства.

Классификация – запись фактов хозяйственной жизни в системе счетов бухгалтерского учета. Классификация зависит от правильности анализа сущности и содержания хозяйственной операции и от логической конструкции системы (Плана) счетов бухгалтерского учета.

На уровне фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете проиводится не только идентификация по времени и их оценка, но и отражение данных о хозяйственных процессах в номенклатуре счетов.

Факты хозяйственной жизни могут классифицироваться по самым разным основаниям (рис. 6.1) .

По отношению к целенаправленной хозяйственной деятельности действия, события, состояние. Действия вытекают из хозяйственной деятельности предприятия, например поступление на предприятие товарно-материальных ценностей от поставщиков. События возникают в результате случайных явлений без участия административного аппарата управления, например учет потерь от стихийных бедствий, хищений, аварий и других чрезвычайных ситуаций. Также существуют события, связанные с естественными процессами, например начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств. Факты состояния являются следствием как действий, так и событий. Примером служат результаты любой проверки, которая устанавливает наличие чего-либо. Такая классификация позволяет выявить подлинные основные результаты хозяйственной деятельности.

По отношению к средствам и источникам средств предприятия факты хозяйственной жизни делятся на пермутации (при этом меняется или состав средств (пермутация первого рода), или состав источников средств (пермутация второго рода) и модификации (вызывают как одновременное увеличение объема средств и их источников (модификации первого рода), так и их уменьшение (модификации второго рода).

Рис. 6.1. Классификация фактов хозяйственной жизни

Например, поступление денежных средств с банковского счета в кассу является пермутацией первого рода, а отнесение за счет убытков и прибылей кредиторской задолженности, по которой истек срок давности, пермутацией второго рода. Оприходование товарно-материальных ценностей будет модификацией первого рода, поскольку в результате данного факта увеличивается объем средств и источника его формирования. Оплата с расчетного счета за поставленные ценности (погашение задолженности поставщикам) модификация второго рода, так как происходит уменьшение объема средств и источников. Эта классификация необходима для экономического анализа финансового состояния хозяйствующего субъекта.

По типу изменения обязательств факты хозяйственной жизни приводят:

1) к возникновению обязательств. Например, оприходование кладовщиком материальных ценностей, поступивших от поставщиков, приводит к возникновению обязательств по отношению к предприятию у агента-хранителя (кладовщика) за принятые под материальную ответственность ценности и у предприятия перед поставщиком за полученные, но еще не оплаченные материальные ценности;

2) к прекращению обязательств. Например, при отпуске материалов в производство кладовщик снимает с себя материальную ответственность на сумму отпущенных материалов, точно так же как при оплате предприятием счетов поставщиков за полученные от них материальные ценности. Таким образом происходит погашение обязательств предприятия перед последними;

3) «к изменению (возникновению одних и превращению других) обязательств, которые могут быть количественными (объемными) и качественными; в первом случае обязательство сохраняется, но меняется его объем, например в результате изменения цен меняется объем обязательств материально ответственного лица перед предприятием, причем меняется объем обязательств в денежном выражении, оставаясь неизменным в натуральном; во втором случае объем обязательств сохраняется прежним, но меняется его характер, например агент-хранитель (кладовщик) – материально ответственное лицо несет перед предприятием обязательства за материальные ценности в объеме X руб., при проверке выявляется недостача Груб., объем обязательств материально ответственного лица остался неизменным и составляет Y руб., но характер этих обязательств изменился. Теперь кладовщик – материально ответственное лицо несет обязательство за материальные ценности в размере X – Груб, и, кроме того, обязуется возместить недостачу в Y руб, (при этом недостача частично или в полном объеме может быть отнесена на результаты хозяйственной деятельности предприятия)» .

Данная классификация необходима для анализа динамики обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе.

По отношению к предприятию факты хозяйственной жизни делятся на внутренние и внешние. Внутренние факты хозяйственной жизни описывают деловую активность, протекающую во внутренней среде организации в рамках информационной совокупности субъекта, т. е. начисление заработной платы персоналу, отпуск материальных ресурсов. Внешние факты хозяйственной жизни распространяются на внешнюю среду и затрагивают информационные совокупности других экономических субъектов (организаций) и физических лиц, не состоящих в штате данного субъекта: поступления материальных ценностей от поставщика, оплату счетов кредитора, расчеты с бюджетом по налогам и сборам, расчеты с банковским учреждением по кредитным операциям и т. п. Классификация по отношению к предприятию служит для анализа внутреннего и внешнего объема обязательств.

По типам предприятий факты хозяйственной жизни делятся в соответствии с классификацией отраслей народного хозяйства, что приводит к возникновению фактов хозяйственной жизни в промышленности, сельском хозяйстве, торговле, на транспорте и т. д. Каждый из этих фактов можно подразделить на частные факты, например факты в сельском хозяйстве – на факты в растениеводстве, животноводстве; факты в торговле – на факты в оптовой и розничной торговле; факты на транспорте – по видам транспорта. Эта классификация необходима для статистического, отраслевого и межотраслевого анализа хозяйственной деятельности в рамках всего народного хозяйства.

По времени совершения предполагается деление фактов хозяйственной жизни на три группы:

1) прошедшие, т. е. факты, которые уже совершились; например, бухгалтер фиксирует данные документа, из которого следует, что готовая продукция уже отгружена покупателям; в данном случае факт отгрузки имел место и только теперь бухгалтер отражает его в учете;

2) текущие, т. е. факты, которые совершаются в момент регистрации бухгалтером данных: например, при поступлении денег от покупателя в случае применения контрольно-кассовых машин происходит передача и фиксация данных в компьютере в реальном масштабе времени;

3) будущие, т. е. факты, которые отражаются до их реального наступления, например если предприятие производит предоплату расходов будущих отчетных периодов, то все суммы, относящиеся к этим будущим периодам, составляют будущие факты.

Классификация по времени совершения связана с принятием принципа идентификации и необходима для построения единой информационной системы предприятия.

По форме регистрации факты хозяйственной жизни подразделяются на простые и сложные. Простые факты не могут быть разложены на составляющие (например, поступили в кассу денежные средства с расчетного счета); сложные, напротив, могут быть разложены на составляющие (например, перечислены денежные средства с расчетного счета поставщику, заемщику в виде процентов за пользование кредитом, бюджету). Данная классификация необходима для целей автоматизации обработки экономической информации.

По информативности факты хозяйственной жизни делятся согласно степени их информативности: чем невероятнее факт, тем он более информативен. Классификация по данному основанию необходима для установления очередности передачи сообщения о фактах.

По обобщенности факты хозяйственной жизни делят на индивидуальные и агрегированные. Индивидуальные характеризуют в отдельности только один объект учета (например, начисление заработной платы конкретному работнику за выполненный объем работы). Агрегированные объединяют несколько индивидуальных, связанных общностью объектов учетной информации (начисленная заработная плата работникам подразделения; суммарный расход материальных ресурсов за отчетный период). Эта классификация необходима для контроля правильности построения классификации по форме регистрации.

По длительности совершения факты хозяйственной жизни классифицируют на моментальные, длительные и абсолютные. Моментальные возникают в течение одного учетного периода или цикла, носят разовый характер (например, выдача из кассы заработной платы работникам, принятие к учету материальных ресурсов на склад). Длительные факты происходят в течение нескольких учетных периодов (например, процесс начисления амортизации активов по срокам полезного использования). Абсолютные факты хозяйственной жизни происходят вследствие истечения сроков исковой давности (например, списание невостребованных долгов). Данная классификация необходима для целей экономического анализа.

По отношению к хозяйственному процессу факты хозяйственной жизни делят на статические и динамические. Статический факт вытекает из статики предприятия (например, сведения о наличии предметов, а также об их количестве и стоимости и образуют простой, элементарный, индивидуальный факт). Динамические факты порождаются динамикой предприятия, являясь ее составной частью (например, приобретение материалов, их отпуск в производство). При этом они составляют текущую хозяйственную деятельность предприятия, т. е. его деятельность в настоящем. Эта классификация дает возможность провести различие между такими бухгалтерскими понятиями, как сальдо и оборот.

«Каждый факт хозяйственной жизни в теории может быть рассмотрен, осмыслен и интерпретирован и как пермутация, и как модификация»

Факты хозяйственной жизни пермутации не меняют итог баланса. Факты хозяйственной жизни носят односторонний характер: в результате совершения фактов хозяйственной жизни происходит перераспределение или только в составе актива, или только в составе пассива.

Факты хозяйственной жизни модификации меняют одновременно и состав активов, и источники их формирования. Итог баланса или увеличивается, или уменьшается.

В зависимости от характера изменений статей баланса факты хозяйственной жизни делятся на четыре типа.

Факты хозяйственной жизни первого типа характеризуют изменения только в активе баланса: одна его статья увеличивается, другая уменьшается на сумму фактов хозяйственной жизни. Такие факты хозяйственной жизни видоизменяют состав имущества, их размещение. Итог баланса не меняется.

Предположим, согласно расходному кассовому ордеру выдано под отчет на командировочные расходы 2000 руб. Следовательно, в разделе II «Оборотные активы» баланса по статье «Денежные средства» сумма уменьшится, а по статье «Дебиторская задолженность» увеличится.

Соответственно этот факт хозяйственной жизни найдет следующее отражение на счетах.

По счету кассы сумма уменьшится, значит, кредитуется счет кассы, а счет расчетов с подотчетными лицами дебетуется (увеличивается задолженность). Корреспонденция счетов будет иметь следующий вид.

Дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – 2000 руб.

Кредит счета 50 «Касса» – 2000 руб.

Влияние на баланс фактов хозяйственной жизни первого типа можно выразить следующим уравнением:

А + Ф – Ф = П,

где А – актив бухгалтерского баланса;

Ф – факт хозяйственной жизни;

П – пассив бухгалтерского баланса.

Факты хозяйственной жизни второго типа отражают изменения только в пассиве бухгалтерского баланса: одна статья увеличивается, другая уменьшается на сумму хозяйственной операции. Такие факты хозяйственной жизни видоизменяют источники имущества, в то время как итог баланса остается неизменным.

Допустим, на основании выписки банка из ссудного счета полученная ссуда направлена на погашение задолженности поставщикам в сумме 500 000 руб. В балансе в разделе V «Краткосрочные обязательства» по статье «Займы и кредиты» сумма увеличивается, а по статье «Кредиторская задолженность» уменьшается. Соответственно счет «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» увеличивается – кредитуется, а счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – уменьшается и дебетуется.

Корреспонденция счетов (проводка) будет иметь следующий вид.

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 500 ООО руб.

Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – 500 000 руб.

Влияние на баланс фактов хозяйственной жизни второго типа можно выразить следующим уравнением:

А = П + Ф – Ф.

Факты хозяйственной жизни третьего типа вызывают изменения в активе и пассиве баланса одновременно в сторону увеличения его статей. Итог баланса также увеличивается на сумму факта хозяйственной жизни по активу и пассиву.

К примеру, на основании приходных ордеров склада оприходованы материалы на сумму 220 000 руб. и учтен налог на добавленную стоимость (НДС) по материалам на основании поступивших счетов-фактур в сумме 39 600 руб. Статьи актива баланса «Запасы» и «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» раздела II «Оборотные активы» и статья «Кредиторская задолженность» раздела V «Краткосрочные обязательства» пассива баланса увеличатся. Итог баланса также возрастет на эту сумму.

Соответственно корреспонденция счетов будет иметь следующий вид.

Дебет счета 10 «Материалы» – 220 000 руб. Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 220 000 руб.;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – 39 600 руб.

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 39 000 руб.

Влияние на баланс фактов хозяйственной жизни третьего типа можно выразить следующим уравнением:

А + Ф = П + Ф.

Факты хозяйственной жизни четвертого типа вызывают изменения в активе и пассиве баланса одновременно в сторону уменьшения его статей. Итог баланса также уменьшается на сумму факта хозяйственной жизни.

Предположим, на основании платежных ведомостей и расходного кассового ордера выдана заработная плата работникам в сумме 900 ООО руб. Статья актива баланса «Денежные средства» раздела II «Оборотные активы» и статья «Кредиторская задолженность» раздела V «Краткосрочные обязательства» пассива баланса уменьшается. Итог баланса также уменьшится на сумму хозяйственной операции. Корреспонденция счетов (проводка) будет иметь следующий вид.

Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 900 000 руб.

Кредит счета 50 «Касса» – 900 000 руб.

Влияние на баланс фактов хозяйственной жизни четвертого типа можно выразить следующим уравнением:

А – Ф = П – Ф.

Типовые изменения баланса под влиянием фактов хозяйственной жизни обобщены в табл. 6.1, составленной на основе .

Таблица 6.1

Четыре типа фактов хозяйственной жизни и их влияние на баланс

Таким образом, к каким бы изменениям в балансе ни приводили факты хозяйственной жизни, равенство итогов актива и пассива баланса сохраняется.

При делении фактов хозяйственной жизни по юридическому содержанию выделяют четыре классификации .

1. В зависимости от правоотношений факты хозяйственной жизни подразделяются следующим образом:

Порождающие правоотношения;

Прекращающие правоотношения;

Изменяющие правоотношения.

Основанием для возникновения, изменения и прекращения конкретных правоотношений являются предусмотренные в законе обстоятельства (юридические факты) (например, договор купли-продажи, в соответствии с которым одна сторона (продавец) обязуется передать товар в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму). При поступлении товара покупателю у него возникает необходимость оплатить за этот товар (факты, порождающие правоотношения). Покупатель оплачивает поступивший товар по цене, предусмотренной в договоре (факты, прекращающие правоотношения). Также может возникнуть ситуация, когда стороны устанавливают, что покупатель товара обязан произвести оплату не продавцу, а третьему лицу, которое имеет право требовать от покупателя исполнения обязательства в свою пользу. В результате происходит изменение правоотношений.

Деление фактов хозяйственной жизни в зависимости от правоотношений необходимо для юридического обоснования фактов.

2. По отраслям права факты хозяйственной жизни можно отнести к гражданскому, финансовому, трудовому, административному, уголовному праву. Такое деление необходимо для анализа юридического содержания факта хозяйственной жизни по отраслям права.

3. В зависимости от воли субъектов факты хозяйственной жизни делятся на события и действия. К событиям относятся факты, протекающие независимо от воли субъекта (например, стихийное бедствие, воровство). Действия – это факты хозяйственной жизни, совершающиеся в результате целесообразной деятельности субъекта (например, заключение договора, исполнение обязательства). Данное деление позволяет выделить случайно возникающие и непредвиденные факты.

4. В зависимости от дозволенности факты хозяйственной жизни делятся на правомерные и неправомерные. Правомерные факты соответствуют законодательству, а неправомерные факты противоречат требованиям закона или другим нормативным актам. Для правомерных фактов характерно такое разделение:

сделки, совершаемые любыми субъектами гражданского права, которые становятся при этом участниками установленного ими правоотношения (например, заключение договора купли-продажи);

поступки – правомерные действия, которые специально не направлены на возникновение, изменение или прекращение правоотношений, однако влекут за собой последствия (например, принятие к учету выявленных материальных ценностей при инвентаризации имущества);

административные акты, которые совершаются уполномоченным административным органом и при этом он не становится участником установленного правоотношения (например, государственная регистрация сделки с недвижимостью).

Деятельность коммерческой организации сопровождается множеством разнообразных фактов хозяйственной жизни, которые представляют собой различного вида проекты, сделки, договорные отношения (устные договоренности без подписания договора как отдельного документа). Порядок отражения в учете тех или иных фактов хозяйственной жизни прямо зависит от условий договоров.

Основными положениями договора с позиций бухгалтерского дела являются:

сторона (партнер) по договору. В договоре должно быть четко указано, кто является стороной в договоре: юридическое лицо, обособленное подразделение организации, физическое лицо, иностранная организация и т. д. Определение статуса партнера по договору влияет на правильную организацию налогового и бухгалтерского учета;

вид деятельности, в рамках которой будет осуществляться его исполнение. Некоторые виды деятельности подлежат лицензированию, и в договоре должно быть указание на наличие лицензии (разрешения) на занятие соответствующими видами деятельности;

предмет (вид) договора (купля-продажа, услуги, подряд и т. д.). Определение предмета договора необходимо для правильной организации бухгалтерского учета передаваемых материальных ценностей, выполняемых работ и оказываемых услуг;

дата совершения фактов хозяйственной жизни. Согласно п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 27 января 2000 г. № 11н, выручка может быть признана в бухгалтерском учете при условии, в частности, что право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана). Таким образом, в договоре должна быть указана дата (момент) перехода права владения, пользования и распоряжения продукцией (товара) и риска ее случайной гибели;

установление цены по договору. Цены устанавливаются на каждый вид товаров, работ, услуг с указанием наличия либо отсутствия в цене НДС;

выражение цены договора в иностранной валюте, порядок (курс, дата и др.) пересчета договорных обязательств в рубли;

определение договором меры ответственности. Оценке подлежат пункты договора, предусматривающие санкции за неисполнение условий договора (нарушение условий оплаты, сроков, качества и т. д.).

В соответствии со ст. 124 ГК РФ субъекты Российской Федерации выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством. В российском гражданском законодательстве права подразделяются на вещные и обязательственные. Вещное право в отличие от обязательственного является разновидностью абсолютного права. Обладателю вещного права (например, права собственности, права хозяйственного владения) противостоит неограниченный круг субъектов, обязанных не нарушать право на вещь. Обязательственное право – одно из имущественных прав.

Обязательственное право регулирует обязательства, принятые на себя одним субъектом по отношению к другому (другим). Обязательство – это правоотношение между кредитором и должником, первый из которых (кредитор) имеет право требовать от другого (должника) совершения определенных действий: передать имущество, выполнить работу – либо воздержаться от определенного действия. В основном такие обязательства возникают в процессе перехода прав собственности. Например, одна из наиболее распространенных в хозяйственной деятельности ситуаций – поступление в организацию товарно-материальных ценностей от поставщиков по договорам купли-продажи. Договор купли-продажи, по которому сторона должна получить от другой стороны материальное или другое благо за исполнение своих обязанностей, является возмездным, поэтому договор направлен на возмездное перенесение права собственности от продавца (поставщика) на покупателя. Права, возникающие у покупателя, по отношению к поступившим товарам установлены в гражданском законодательстве как вещные права. Сумма задолженности покупателя по оплате полученных от поставщика товаров относится уже к области обязательственного права, представляя собой при этом долг хозяйствующего субъекта.

Действующее законодательство Российской Федерации по урегулированию фактов хозяйственной жизни по заключению и исполнению рассматриваемого договора купли-продажи определяется нормами ГК РФ. Право собственности на товар переходит в момент передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223 ГК РФ). Стороны договора купли-продажи могут предусмотреть любой иной приемлемый для них момент перехода права собственности на товар:

После полной оплаты;

В момент поступления на склад покупателя;

В момент пересечения границы Российской Федерации;

При частичной оплате суммы договора.

Может сложиться ситуация, когда покупатель при получении товара несет обязанность, возникающую из условий договора, не только по его оплате, но и по сохранности товара до перехода к нему (как владельцу товара) права собственности, если право собственности на поступивший товар остается у поставщика (как собственника товара).

Организация также может получить от продавца товар (право собственности переходит в момент поступления товара), приобретаемый на условиях его последующей оплаты. В результате этого возникает кредиторская задолженность перед поставщиком, которая в течение определенного отрезка времени не погашается. Это означает, что с момента возникновения долга до момента его погашения фирма, с одной стороны, уже использует в хозяйственной деятельности полученные от поставщика ценности, с другой стороны, не выплачивая поставщику деньги, также использует их в обороте, зарабатывая дополнительную прибыль.

Отражение товара (имущества) в активе баланса организации с позиции гражданского права связано определенными условиями и определенными формами (право собственности в субъективном смысле). «В качестве критерия может быть выбрано одно из сочетаний вещных прав, составляющих право собственности. Основанием для демонстрации имущества в активе бухгалтерского баланса может выступать:

1) либо уже право владения вещью;

2) либо сочетание прав владения и пользования имуществом;

3) либо право пользования ценностями, без обязательности условия владения ими;

4) либо только право собственности как сочетание прав владения, пользования и распоряжения вещью» .

Сочетание выбора вещно-правового критерия построения актива с составом отражаемых в балансовом учете обязательств в перечисленных ситуациях представлено в табл. 6.2, составленной на основе .

Таблица 6.2

Сочетание выбора вещных прав с обязательствами организации, отражаемыми в бухгалтерском балансе организации

В первой ситуации право владения имуществом уже служит основанием для его отражения в активе баланса. Помимо кредиторской задолженности в бухгалтерской отчетности должны быть показаны и обязательства перед собственниками активов по сохранности этого имущества. Например, договор хранения может предусматривать сохранение уже переданных ценностей. Правоотношения сторон возникают с момента передачи вещи с согласия хранителя. Вследствие этого в бухгалтерском учете отражение факта хозяйственной жизни проводится по дебету балансового счета учета этого имущества и кредиту счета учета расчетов. Увеличение актива баланса происходит за счет роста обязательства, что указывает на факт хозяйственной жизни третьего типа.

Во второй ситуации при отнесении имущества к активам организации предполагается право не только владения, но и использования имущества для предпринимательских целей. В данной ситуации при добавлении критерия вещного права отражение имущества в бухгалтерском учете будет аналогично отражению в первой ситуации. Примером такого формирования актива бухгалтерского баланса в современной отечественной практике является право договориться об условии сторонами лизинговой сделки на основании ст. 19 Закона РФ «О лизинге» о переходе в собственность лизингополучателя (предполагается согласованность условий купли-продажи в договоре лизинга).

Выбор в качестве критерия отражения имущества в активе баланса только права пользования им (третья ситуация) позволяет учитывать юридическую специфику варианта договора аренды, когда имущество предоставляется арендатору только в пользование. Например при аренде сложных ЭВМ арендатор получает право в течение определенного времени работать с соответствующей техникой, не владея ею.

В силу ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Таким образом, договор аренды может предполагать лишь пользование имуществом собственника арендатором без возникновения права владения этим имуществом. В то же время, если актив баланса трактуется как экономический (производственный) потенциал организации, то использование полученной в аренду вещи с целью получения дохода делает необходимым отражение ее в активе.

Последняя ситуация традиционна для современного учета. Имущество организации согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» демонстрируется в активе с момента возникновения права собственности на него и соответственно подлежит списанию с момента утраты права собственности хозяйствующим субъектом, т. е. с прекращением правоотношений. Имеют место факты хозяйственной жизни четвертого типа. При этом происходит уменьшение актива и пассива баланса. Имущество, находящееся в организации по каким-либо основаниям, отличным от права собственности, фиксируется на специальных забалансовых счетах. Таким образом, отражение в балансовом учете получают только обязательства, обозначаемые как «расчеты с дебиторами и кредиторами», которые вытекают из фактов исполнения договоров. В зависимости от возникновения и погашения обязательств появляются факты хозяйственной жизни третьего и четвертого типов соответственно.

Права и обязательства участников сделок, юридические характеристики фактов хозяйственной жизни оказывают влияние не только на баланс и порядок отражения этих сделок на счетах, но и на налогообложение организаций.

Учет и налоговые последствия фактов хозяйственной жизни могут зависеть от юридического оформления договорных отношений, поэтому профессиональное суждение бухгалтера при отражении фактов хозяйственной жизни должно быть основано на знаниях в области гражданского и налогового права, а также арбитражной практики.

Изменения, происходящие в законодательстве о налогах и сборах, приводят ко все большей взаимозависимости и взаимообусловленности отдельных норм налогового и гражданского права. Можно констатировать, что в ряде случаев порядок расчета налогооблагаемой базы и сроки уплаты налогов зависят от того, как конкретный факт хозяйственной жизни интерпретируется в ГК РФ, а многие статьи НК РФ имеют указания, зависящие от вида договора гражданско-правового характера, на основании которого стороны оформляют совершаемые факты хозяйственной жизни.

В связи с этим организация может влиять на трактовку осуществляемых фактов хозяйственной жизни с точки зрения гражданского законодательства, чтобы провести оценку налоговых последствий отдельных сделок на стадии заключения хозяйственных договоров и тем самым создать наиболее вьподный режим налогообложения.

Договорной политикой целесообразно считать использование возможностей выбора типа договора, партнера сделки, условий хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или определенной структуры активов организации .

При оформлении договоров необходимо тщательно работать с инструментами договорной политики, которые позволяют предотвратить неблагоприятные налоговые последствия. К инструментам договорной политики организации можно отнести:

1) выбор контрагента;

2) выбор вида договора;

3) выбор отдельных условий договора.

При выборе контрагента необходимо выяснить:

Есть ли между Россией и иностранным государством (если заключаются договоры с иностранными контрагентами) соглашение об избежании двойного налогообложения;

Зарегистрирован ли нерезидент в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика;

Является ли контрагент плательщиком НДС. Если организация является плательщиком НДС, то при выборе поставщика и подрядчика рекомендуется заключать договоры с теми, кто также является плательщиками НДС. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), которые приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС или для перепродажи. Таким образом, чем больше у организации контрагентов-поставщиков, являющихся плательщиками НДС, тем больше принимаемая к вычету сумма НДС, и тем меньше общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

При заключении контрактов с иностранными партнерами необходимо установить, появляется ли у организации обязанность по удержанию налога на прибыль и НДС у источника выплаты.

При выборе контрагента следует руководствоваться гражданско-правовым принципом «должной осмотрительности и осторожности», который распространен на налоговые правоотношения в соответствии с п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53: если организация отнеслась без «должной осмотрительности и осторожности, в частности при выборе контрагента, налоговая выгода может быть признана необоснованной». Например, закрытое акционерное общество (ЗАО) реализовало товар на экспорт и для подтверждения обоснованности применения ставки 0 % и налоговых вычетов представило в налоговую инспекцию вместе с налоговой декларацией по НДС пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ.

Налоговая инспекция вынесла решение об отказе ЗАО в возмещении НДС, ссылаясь на недобросовестность ЗАО и его контрагентов, поскольку ЗАО приобрело товар, впоследствии реализованный на экспорт, через ряд посредников. Посредники закупали товар у общества с ограниченной ответственностью, в котором руководитель (он же – главный бухгалтер и учредитель) находился в местах лишения свободы.

В результате ЗАО реализовало на экспорт товар, который не подтвержден изготовителем.

Таким образом, использование посредников при проведении фактов хозяйственной жизни не является свидетельством необоснованности получения налоговой выгоды. Однако в данном примере претендовать на получение налоговой выгоды ЗАО не сможет, поскольку налоговая выгода выступала в качестве самостоятельной налоговой цели.

Выбор вида договора. Гражданским законодательством устанавливается система норм осуществления сделок, и они регламентируются по отдельным видам договоров: купли-продажи, мены, аренды, возмездного оказания услуг, кредита, комиссии, поручения и т. д.

При выборе заключаемых договоров необходимо учитывать, что многие нормы НК РФ имеют предписания, устанавливающие прямую зависимость между порядком налогообложения ряда фактов хозяйственной жизни, видом договора, которым они оформлены, и условиями такого договора.

Многие факты хозяйственной жизни могут быть оформлены договорами различных видов без изменения их экономического содержания, но при этом налогообложение по таким видам договоров будет неодинаковое. Например, приобретение основных средств с отсрочкой платежа или в рассрочку на условиях коммерческого кредита может быть оформлено как договором купли-продажи, так и договором аренды с правом выкупа. Различие этих договоров состоит в следующем. Если заключен договор аренды основных средств с правом выкупа, платежи делятся на две составляющие: сумму арендных платежей и сумму выкупной стоимости. При договоре купли-продажи покупатель будет уплачивать продавцу за основные средства только выкупные платежи.

Налоговые последствия у организаций при условии применения в целях налогообложения прибыли метода начисления могут быть следующими.

Если заключен договор купли-продажи основных средств с отсрочкой платежа или в рассрочку, покупатель может принять к вычету сумму НДС при наличии счета-фактуры, не дожидаясь перечисления денежных средств продавцу. Объект основных средств, приобретенный в рассрочку, можно признать амортизируемым имуществом, если право собственности в соответствии с договором переходит к покупателю в момент передачи объекта основных средств. При этом увеличивается налоговая база по налогу на имущество организаций. У продавца возникает обязанность по уплате НДС и налога на прибыль организаций. Статьей 316 НК РФ определено, что в том случае, когда при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Если заключен договор аренды с правом выкупа, то учет будет осуществляться следующим образом.

У арендатора. Арендованные основные средства не учитываются на балансе арендатора и не влияют на налоговую базу по налогу на имущество организаций. Если арендованные основные средства используются в производственной деятельности, то арендные платежи учитываются при налогообложении прибыли (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), а соответствующий НДС принимается к вычету в общеустановленном порядке согласно ст. 171 и 172 НК РФ.

Размер первоначальной стоимости амортизируемого объекта основных средств будет определяться в соответствии с выкупной стоимостью, которая закреплена в договоре.

Пунктом 2 ст. 624 ГК РФ предусматривается, что стороны вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену, если условие выкупа не зафиксировано в договоре. В этой ситуации размер выкупной стоимости может быть равен сумме арендных платежей за весь период аренды, которые учитываются в составе прочих расходов. В результате этого первоначальная стоимость объекта основных средств не может быть сформирована.

Вычет НДС по выкупным платежам возможен в случае принятия объекта основных средств на учет на основании счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ).

У арендодателя. Обязанность по начислению амортизации на объект аренды в налоговом учете будет относиться к арендодателю до тех пор, пока право собственности в зависимости от условий, закрепленных в договоре (по истечении срока аренды, до момента выкупа), на объект аренды не перейдет к арендатору. При расчете налога на имущество организации этот объект основных средств учитывается при определении налогооблагаемой базы.

Арендные платежи включаются в сумму доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а выкупные платежи не учитываются при расчете налога на прибыль согласно подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ до момента перехода права собственности на объект основных средств.

Что касается НДС, то арендные платежи включаются в объект налогообложения на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ НДС по выкупной стоимости начисляется в момент отгрузки объекта основных средств арендатору, независимо от момента перехода права собственности.

Однако согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (вьшолненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновения обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу. «Право собственности» – гражданско-правовое понятие. Возникновение и момент перехода такого права по сделке относительно конкретного имущества определяется ст. 209 и 223 ГК РФ; в налоговом законодательстве момент перехода права собственности не определен. Значит, передача права собственности на реализуемый товар и является тем объектом, с которым законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Несмотря на отсутствие объекта налогообложения и соответственно обязанностей по уплате налога при передаче товара без перехода права собственности ст. 167 НК РФ дата реализации определена раньше, чем переход права собственности на товар от продавца покупателю. В данной ситуации налицо противоречие в законе. При этом можно применить норму п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Налоговые органы считают, что моментом возникновения обязанностей по уплате налога следует признавать физическую передачу товара. Если придерживаться налогового законодательства, то уплачивать НДС придется до момента поступления денежных средств за реализованный товар.

Выбор того или иного вида договора оказывает влияние на налоговую нагрузку организации и зависит от конкретной ситуации. Это требует детального анализа заключаемых договоров как с позиций правового регулирования, налогообложения, так и с точки зрения влияния на финансовые результаты деятельности организации.

Выбор отдельных условий договора. Действующее гражданское законодательство не ограничивает стороны в заключении договора, согласовании его условий и т. д. Если же условия договора не определены сторонами, то они определяются обычаями делового оборота, применяемыми к отношениям сторон. В п. 3 ст. 2 ГК РФ содержатся положения, исключающие из сферы гражданского права имущественные отношения, регулируемые налоговым, финансовым и административным законодательством, основанные на властном подчинении, если иное не предусмотрено законодательством, поэтому при заключении договора необходимо учитывать налоговое законодательство.

Стороны в своих договорах не могут устанавливать какие-либо особенности начисления и уплаты налогов, которые противоречат нормам существующего налогового законодательства.

К условиям договора, оказывающим непосредственное влияние на налоговые обязательства сторон, можно отнести: предмет договора, обязанности сторон, договорную цену, дату исполнения обязательств, форму осуществления расчетов и др. Содержание условий договора зависит от вида договора и от конкретной ситуации его заключения.

1. При определении предмета договора во избежание проблем при распределении расходов в налоговом учете необходимо руководствоваться требованиями главы 25 НК РФ. Например, если работы носят характер долговременных капитальных вложений, не следует называть их ремонтом с целью их отнесения к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

2. При заключении договора нужно обращать внимание на обязанности сторон. Например, если по договору аренды арендатор предполагает в целях налогообложения прибыли выполнять ремонт амортизируемых основных средств, то согласно договору между арендатором и арендодателем к обязанностям арендатора должно относиться проведение ремонта, а возмещение указанных расходов арендодателем не должно предусматриваться.

3. При определении цены по договору необходимо соблюдать соответствие применяемых цен требованиям ст. 40 «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения» НК РФ. Если цена товара выражена в валюте иностранного государства, то при пересчете суммы выручки в рубли на дату реализации оговаривается момент перехода права собственности при заключении контрактов (внешнеторговых) на условиях, закрепленных в ИНКОТЕРМС.

4. При установлении даты исполнения обязательств по договору необходимо принимать во внимание следующие аспекты:

а) юридический, так как он определяет переход права собственности на имущество;

б) бухгалтерский, в результате чего определяется дата признания доходов и расходов (покупатель может установить момент оприходования приобретенного имущества на счетах бухгалтерского учета и включения в расходы соответствующих затрат);

в) налоговый, поскольку определяется дата признания доходов и расходов (возможно влияние на формирование налоговой базы путем установления удобной для организации даты исполнения обязательств по договору при согласии контрагента).

5. При выборе формы расчетов (денежными или неденежными средствами) нужно помнить, что они могут быть осуществлены следующим образом:

а) по товарообменным операциям;

б) оплачены векселями или другими ценными бумагами;

в) оплачены полным или частичным авансом;

г) при реализации по факту отгрузки или оплаты, с рассрочкой платежа и т. д.

Условия расчетов по договору сказываются на распределении налоговой нагрузки организации в период выполнения договора и могут приводить к временной отсрочке налоговых выплат. Например, налогообложение по сделке в значительной степени зависит от зафиксированного в договоре условия, связанного с установлением момента перехода права собственности на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), которое определяет дату реализации этих товаров (работ, услуг), следовательно, и дату начисления налога на прибыль (при методе начисления). Так, согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи только в том случае, если иное условие о моменте перехода права собственности не предусмотрено законом или договором.

Если организация-продавец, применяющая метод начисления, в заключаемом договоре укажет, что право собственности сохраняется за продавцом до оплаты товара покупателем, то доход от такой реализации согласно п. 3 ст. 271 НК РФ будет определяться в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу). Таким образом, доходом от реализации будет признаваться момент оплаты. В результате по этой сделке организация может определять доходы по кассовому методу для исчисления налога на прибыль.

Изменение момента перехода права собственности позволяет оптимизировать платежи по налогу на прибыль, не сокращая величину налога, и переносить на будущее момент возникновения обязанности по уплате налога на прибыль, поскольку расходы отчетного периода, в котором произошла отгрузка, будут уменьшены на размер прямых расходов, относящихся к отгруженной, но не реализованной (не оплаченной) продукции.

Однако на практике часто возникает ситуация, когда покупатель распоряжается товаром с момента его получения (он не хранит его отдельно от такого же товара других поставщиков, может реализовать или использовать товар). Несовпадение положений договора и фактических обстоятельств может повлечь за собой неблагоприятные налоговые последствия, поскольку покупатель не выполнил условия договора о сохранении права собственности за продавцом до оплаты (ст. 491 ГК РФ предусматривает в этом случае для покупателя возможность распоряжения товаром, однако это должно быть прямо предусмотрено договором).

Таким образом, налоги, возникающие в результате совершения фактов хозяйственной жизни, также регулируются ГК РФ. Из этого следует, что гражданское право первично по отношению к бухгалтерскому учету гражданско-правовых договоров, вьшолнение которых имеет и налоговые последствия.

Система российского законодательства и существующие соотношения между разными его отраслями: гражданским, налоговым, бухгалтерским, таможенным и т. д. – предоставляет возможность организациям при грамотном использовании предписаний законодательства оптимизировать расчеты по налогам с бюджетом. Действенным механизмом достижения этих целей является договорная политика организации.

Договорная политика

Идентификация

Классификация

Модификация

Налоговые последствия

Пермутация

Факты хозяйственной жизни

1. Дайте характеристику фактов хозяйственной жизни.

2. По каким основаниям может быть проведена классификация фактов хозяйственной жизни?

3. Охарактеризуйте типовые изменениях баланса, которые происходят под влиянием фактов хозяйственной жизни.

4. Что такое пермутация и модификация?

5. Перечислите основные положения договора с позиций бухгалтерского дела.

6. Назовите инструменты договорной политики.

7. В чем заключается особый переход права собственности?

Полнота отражения бухгалтерской информации

Смысл официального требования сводится к тому, что учетная политика "должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности". Ранее (см. раздел 1.2 ) было показано, почему это требование реально недостижимо. Достаточно добавить, что, например, заключение любого хозяйственного договора, например договора поставки, несомненно является фактом хозяйственной деятельности, но этот и подобные факты заключения договоров согласно действующим нормативным документам в бухгалтерском учете не фиксируются.

Таким образом, под полнотой отражения информации следует понимать только учет тех фактов, которые согласно принятой бухгалтерской практике подлежат отражению.

Между совершением (возникновением) факта хозяйственной жизни и моментом регистрации проходит определенное время (лаг). Этот принцип предполагает, что величина этого лага должна быть, по возможности, разумно минимальной.

При этом бухгалтеры обязаны фиксировать все факты хозяйственной жизни, т. е. ситуации, действия или события, изменяющие состав средств предприятия и/или их источников. Для бухгалтерского учета это означает, что ни один факт хозяйственной жизни не может оказаться истинным или действительным, если он не зарегистрирован в первичном документе, и только первичный документ служит достаточным основанием того, "почему именно дело обстоит так, а не иначе", причем регистрация фактов влечет за собой последующую регистрацию документов.

Согласно требованию своевременности, учетная политика любого предприятия должна обеспечивать "своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности" (ПБУ 1/98 ), В соответствии с требованием п. 4 ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы, на основании которых делаются записи в бухгалтерском учете, должны быть составлены в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, - непосредственно после ее окончания. После этого первичные документы передаются в бухгалтерию. И следовательно, исполнение требования своевременности означает фиксацию данных о фактах хозяйственной жизни в учете по мере поступления в бухгалтерию первичных документов, данные факты оформляющих.

Порядок составления и передачи в бухгалтерию первичных документов на конкретном предприятии оформляется графиком (графиками) документооборота, утверждаемым руководителем предприятия. Существуют два закона регистрации данных, которым необходимо следовать при организации системы бухгалтерского учета:

1) подлежат регистрации только те факты хозяйственной жизни и только а том объеме, который позволяет оказывать управленческие воздействия на хозяйственные процессы,

2) затраты на регистрацию фактов хозяйственной жизни ни при каких обстоятельствах не должны превышать экономического эффекта от управленческих решений, получаемых на основе вновь полученной информации.

Все данные о фактах хозяйственной жизни, которые были зарегистрированы без учета требований двух названных законов, составляют избыточную информацию. Бухгалтер должен сделать все, чтобы ликвидировать ее в учете. Получение избыточной информации разрушает целостность системы учета и делает ее экономически неоправданной. (Этим законам должны следовать прежде всего те, кто пишет и издает нормативные документы.)

Пользователь информации (или кто-либо за него) должен решить несколько существенных вопросов, связанных с регистрацией фактов хозяйственной жизни: 1) сформулировать задачу, 2) отграничить объект наблюдаемого явления, 3) предусмотреть субъекты наблюдения, 4) установить единицы наблюдения и единицы совокупности, 5) описать пространственные и временные координаты, 6) определить характер наблюдения, 7) показать условия функционирования субъекта наблюдения и уточнить пути разработки первичной информации.

Задача наблюдения в бухгалтерском учете сводится к получению информации, позволяющей оценить успешность хозяйственной деятельности, Обычно считается, что объектами наблюдения являются факты хозяйственной жизни, которые, имея определенное юридическое и экономическое содержание, приводят к изменению состава основных и оборотных средств предприятия, а также их источников. Однако в реальной действительности мы наблюдаем не столько непосредственно сами факты хозяйственной жизни, сколько информацию о них, представленную в первичных документах, ибо действует классическое правило: нет документа, нет бухгалтерской записи. Субъектами наблюдения являются предприятия, ведущие учет. Наличие в ряде случаев различных программ наблюдения существенно затрудняет такую работу.

Единицы совокупности нужно отличать от единиц наблюдения. Это различие представлено четко в бухгалтерском учете, где единицами наблюдения следует считать первичные документы, регистрирующие факты хозяйственной жизни, а единицами совокупности - денежные единицы, в них указанные.

Пространственные координаты в бухгалтерском учете дают возможность регистрировать движение ценностей по источникам возникновения информации, например поступление товаров в разрезе поставщиков, учет товаров по местам их хранений и т.д. Существенно большее значение имеют временные координаты, позволяющие провести различие между моментом возникновения факта хозяйственной жизни (дата документа) и моментом его фиксации (дата записи в регистрах бухгалтерского учета), что особенно важно для выявления хозяйственных результатов.

Бухгалтерская практика основана на сплошном наблюдении. Рассмотрение бухгалтерского процесса как вероятностного (стохастического) дает поле для более широкого привлечения выборочного наблюдения, основанного на теории вероятностей.

При наблюдении могут возникнуть два вопроса: каково состояние явлений и течение процесса? На первый из них отвечает единовременное наблюдение, на второй - текущее. Примером первого в учете может служить инвентаризация, примером второго - текущий бухгалтерский учет.

Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (стоимости имущества)

Этот принцип носит название осмотрительности и из него вытекают два очень важных правила:

Доходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, должны быть показаны в том отчетном периоде, в котором они будут реализованы.

Например, предприятие купило товары за 200000 у. е., а продает их за 220000 у. е. Разница в цене - 20000 у. е. - будет показана как прибыль только после того, как ценности будут проданы;

Расходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, не должны относиться на будущие отчетные периоды, а должны быть показаны в данном отчетном периоде.

Например, предприятие купило товары за 200000 у. е., но может их продать только за 190000 у. е., следовательно, при составлении баланса должен быть отражен убыток в 10000 у. е.

Оба правила приводят к тому, что оценка ценностей всегда оказывается ниже реальной, а оценка обязательств (источников имущества) завышенной, так как предприятие из осмотрительности образует резервы для покрытия возможных потерь. На примере этого принципа видно, как интересы участников хозяйственных процессов самым теснейшим образом связаны с методологией бухгалтерского учета:

собственники заинтересованы в нем до тех пор, пока они не продадут свои ценные бумаги, но когда они эти бумаги продадут, то осмотрительность оборачивается против них;

администрация, как правило, поддерживает осмотрительность, что позволяет ей так или иначе формировать невидимые источники финансирования и за их счет снизить риск, связанный с принятием управленческих решений. Однако, если администрацию премируют за финансовые результаты, она может нарушить требования этого принципа;

рабочие и служащие должны приветствовать осмотрительность, так как этот принцип обеспечивает для них возможные источники получения премий;

кредиторы - безусловные сторонники осмотрительности, что позволяет им наиболее надежно измерить ликвидность дебитора и, следовательно, обеспечить свою финансовую устойчивость;

налоговые органы должны быть последовательными противниками осмотрительности, ибо она во всех случаях уменьшает налогооблагаемую базу.

Таким образом, осмотрительность на практике - это только следствие соотношения сил, участвующих в хозяйственном процессе. Когда у нас было сильное государство, а в России всегда государство было таким, ни о какой осмотрительности (консерватизме) речи не шло. Когда государство ослабло, множество лиц не захотело платить налоги, и в бухгалтерском учете, в этом зеркале общественных отношений, возникла осмотрительность, Это не следствие рыночных отношений, это результат вольных и невольных поблажек, которые дает предпринимателям наш государственный аппарат.

Но самое важное в принципе осмотрительности - это его психологическая ориентация. Все мы всегда должны думать: необходима осторожность, Один из крупных специалистов по финансовым проблемам А.Голдстайн прямо подчеркивает, что если вы составляете бизнес-план, то непременно "доход лучше занизить процентов на 20, а расходы завысить, скажем, на 10%". Это приблизит вас к реальности (Бизнес-доктор. Федоров. - Самара, 1997, с. 31).

Отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания этих фактов и условий хозяйствования

Это называется приоритетом содержания над формой. Самый простой и парадоксальный пример звучит так: куплена коробка скрепок, затрачен 1 р. 20 к. Согласно формальным правилам этих скрепок должно хватить на год. Следовательно, бухгалтер должен был бы по окончании каждого месяца включать в текущие расходы этого месяца 10 к. Но в данном случае это слишком ничтожные суммы, требующие дополнительной работы, не влияющие на реальное значение финансовых результатов. Поэтому бухгалтер относит сразу всю сумму на текущие расходы того месяца, когда эти скрепки были куплены.

Есть более впечатляющие примеры. Так, согласно юридическим требованиям бухгалтер может учитывать на балансе только то имущество, которое находится в его собственности. Однако, если предприятие взяло оборудование в лизинг (финансовая аренда), оно должно его включить в баланс, так как есть существенная уверенность, что это оборудование со временем перейдет в собственность предприятия и риск его порчи или гибели до истечения срока финансовой аренды лежит на лизингополучателе.

Финансово-хозяйственная деятельность организации сопровождается выполнением многочисленных операций. В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете » каждый факт хозяйственной жизни (хозяйственная операция) подлежит оформлению первичным учетным документом. С этой целью применяется один из элементов метода бухгалтерского учета — документация, т.е. основной способ бухгалтерского наблюдения за хозяйственной деятельностью организации, отражения объектов бухгалтерского учета, первичного контроля . Каждая операция, независимо от объема и содержания, в момент ее совершения оформляется документом и является первым этапом учета.

Документ (от лат. documentum — поучительный пример, свидетельство, доказательство) представляет собой письменное доказательство, подтверждающее факт совершения хозяйственной операции, право на ее совершение.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания. Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

Электронный документ — документированная информация, представленная в электронной форме, т.е. в виде, пригодном для восприятия человеком с использованием электронных вычислительных машин, а также для передачи по информационно-телекоммуникационным сетям или обработки в информационных системах.

Федеральный закон «Об электронной подписи» от 06.04.2011 г. № 63-ФЗ определяет электронную подпись как информацию в электронной форме, которая присоединена к другой информации в электронной форме (подписываемой информации) и которая используется для определенного лица, подписывающего информацию.

В случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации первичные учетные документы, в том числе в виде электронного документа, изымаются, копии изъятых документов, изготовленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, включаются в документы бухгалтерского учета.

В случае если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление первичного учетного документа другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект (организация) обязан по требованию другого лица или государственного органа за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа.

Формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Новым законом «О бухгалтерском учете» упразднено понятие «унифицированные формы», теперь все формы первичных документов организации могут разрабатывать самостоятельно. Чтобы формы первичных документов, на основании которых фиксируется факт осуществления хозяйственной операции, стали легитимными, они должны быть утверждены приказом руководителя (возможно, в составе учетной политики) и иметь обязательные реквизиты.

Документация служит основанием для последующих бухгалтерских записей и обеспечивает точность, достоверность и бесспорность учетных показателей, а также возможность их контроля.

Значение бухгалтерских документов

Значение бухгалтерских документов в финансово-хозяйственной деятельности определяется не только тем, что они служат основанием и подтверждением правильности учетных данных. Документы являются средством, при помощи которого осуществляется сама финансово-хозяйственная деятельность. Они используются для оперативного руководства и управления организацией. На основании документов ведется повседневное наблюдение за движением товарно-материальных ценностей, денежных средств организации, устанавливается законность и целесообразность тех или иных операций. Документы подтверждают достоверность учетных данных, помогают выявить ошибки в бухгалтерском учете .

Документы имеют правовое значение, они используются в качестве доказательства при спорах между организациями и лицами. Только правильно и своевременно оформленные документы имеют доказательную силу в арбитраже и судебных инстанциях. Документы служат основанием для судебно-бухгалтерской экспертизы, проводимой по решению прокуратуры , суда , арбитража, по решению следственных органов.

Документы имеют контрольное значение, так как дают возможность контролировать сохранность ценностей, предупреждать случаи хищения . Большое значение имеют документы при проведении документальных ревизий , аудиторских проверок хозяйственно-финансовой деятельности организации. Документы Используют, анализируя результаты работы организации. Именно документ является основой информационной системы организации, которая используется в управлении. В Законе Российской Федерации «Об информации, информатизации и защите информации» говорится: «Документирование информации является обязательным условием включения информации в информационные ресурсы. Документирование информации осуществляется в порядке, установленном органами государственной власти , ответственными за организацию делопроизводства, стандартизацию документов, их массивов, безопасность Российской Федерации».

Реквизиты документов

Каждый документ должен полностью отвечать своему назначению, он должен содержать определенные показатели. Показатели, характеризующие хозяйственную операцию, отраженную в документе, называют реквизитами. Реквизит — от лат. requisitum — требуемое, нужное.

Реквизиты бывают обязательные, дополнительные и специальные. Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты.

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1. наименование документа;
2. дата составления документа;
3. наименование экономического субъекта, составившего документ;
4. содержание факта хозяйственной жизни;
5. величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6. наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку , операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления;
7. подписи лиц, предусмотренных пунктом 6, с указанием их фамилий и инициалов.

К дополнительным реквизитам могут относиться: адрес и телефон организации, указаны стороны, участвующие в совершении операции, и т.д.

К специальным относятся реквизиты, соответствующие определенному участку учета .

Требования, предъявляемые к заполнению документов

Документы должны составляться своевременно, как правило, в момент совершения операции, или если это почему-то невозможно,— непосредственно по окончании операции.

При реализации товаров, продукции, работ и услуг с применением контрольно-кассовых машин допускается составление первичного учетного документа не реже одного раза в день по его окончании на основании кассовых чеков .

В документах должны быть заполнены все реквизиты, отражающие достоверные данные. Документы могут заполняться пастой шариковых ручек, химическим карандашом, при помощи пишущих машин или полностью автоматизированным путем. Документ должен быть оформлен четко, ясно, без помарок, производить записи в документах простым карандашом не разрешается. Итоговые записи, связанные с передачей ценностей, должны писаться прописью. Свободные строки должны быть прочеркнуты.

Оправдательные документы подтверждают факт совершения хозяйственной операции и служат основанием в бухгалтерском учете для отражения хозяйственных операций. Например, счета, подтверждающие произведенные расходы , акты приема-передачи основных средств и т.д.

Документы бухгалтерского оформления составляются работниками бухгалтерии в случаях, когда для записи хозяйственной операции других документов нет, или с целью подготовки распорядительных и оправдательных документов для отражения в бухгалтерском учете . Например, накопительные ведомости, калькуляции фактической себестоимости продукции, разные виды справок и расчетов, составленных бухгалтерией, и т.д.

Комбинированные документы одновременно выполняют функции распорядительных и оправдательных, оправдательных и бухгалтерского оформления. Например, накладная на отпуск материальных ценностей содержит распоряжение отпустить материалы со склада в цех, а также оформление фактической выдачи.

По порядку составления документы бывают первичными и сводными.

Первичные документы составляются на каждую отдельную операцию в момент ее совершения. Например, приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер, платежные требования, акты на списание основных средств и т.д.

Сводные документы оформляются на основе ранее составленных первичных документов. Их применение облегчает контроль однородных операций. Они могут быть исполнительными, бухгалтерского оформления и комбинированными. Например, авансовые и кассовые отчеты, группировочные и накопительные ведомости. В частности, авансовый отчет, являясь комбинированным, выполняет функции документа оправдательного и бухгалтерского оформления. В нем дается полная характеристика расчетов с подотчетными лицами: остаток или перерасход предыдущего аванса, размер данного аванса, израсходованная сумма, остаток и дата его внесения в кассу или перерасход и дата его возмещения предприятием . Кроме того, в авансовом отчете предусмотрено описание производственных расходов по счетам после проверки и утверждения отчета. На оборотной стороне отчета дается перечень отдельных расходов и их оправдательных документов.

По способу отражения операций документы подразделяются на разовые и накопительные.

Разовые документы применяются лишь однажды для отражения отдельной операции или нескольких одновременно совершаемых операций. После оформления разовый документ поступает в бухгалтерию и служит основой для отражения в бухгалтерском учете. Например, приходные и расходные кассовые ордера, расчетно-платежные ведомости и т.д.

Накопительные документы составляются в течение определенного периода (неделя, декада, месяц) для отражения однородных повторяющихся операций, которые записываются в них по мере совершения. В конце периода подсчитываются итоги по показателям, используемым для учетных записей. Следует отметить, что накопительные документы отличаются от сводных тем, что сводный документ составляется на основании первичных документов, является их сводкой, а накопительный представляет собой первичный документ, составленный постепенно, путем накапливания операций. К накопительным документам относятся лимитно-заборные карты, двухнедельные или месячные наряды и т.д.

По месту составления документы бывают внутренними и внешними.

Внутренние документы составляются на предприятии для отражения внутренних операций. Например, кассовые приходные и расходные ордера, накладные, акты, расчетно-платежные ведомости и т.д.

Внешние документы заполняются вне пределов данного предприятия, поступают в оформленном виде. Например, счета-фактуры, выписки банка, товарные накладные и др.

По порядку заполнения документы можно классифицировать на составленные вручную и при помощи вычислительной техники. Некоторые документы заполняются только вручную, например, денежные чеки

Документы, составленные с помощью вычислитель ной техники, автоматически регистрируют информацию о произведенных операциях в момент их совершения.

Приемка, проверка и бухгалтерская обработка документов

Дела из архива выдаются по письменному распоряжению главного бухгалтера . Изъятие документов может производиться только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры , судами , налоговыми инспекциями и налоговой полицией на основании их постановлений в соответствии с законодательством РФ.

Изъятие оформляется протоколом, копия которого вручается под расписку соответствующему должностному лицу предприятия, учреждения. С разрешения и в присутствии представителей органов, производящих изъятие, главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе снять копии с изымаемых документов с указанием основания и даты их изъятия. Если изымаются недооформленные тома документов (неподшитые, непронумерованные и т.д.), то с разрешения и в присутствии представителей органов, производящих изъятие, соответствующие должностные лица предприятия, учреждения могут дооформить эти тома (сделать опись, пронумеровать листы, опечатать, заверить своей подписью, печатью).

Первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета , бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года.

Документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета , в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению экономическим субъектом не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз.

Экономический субъект должен обеспечить безопасные условия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений.

В случае прекращения деятельности организации документы по начислению и выплате заработной платы работникам подлежат сдаче в государственный архив.

Факты хозяйственной жизни могут классифицироваться по самым разным основаниям (рис. 6.1) .

По отношению к целенаправленной хозяйственной деятельности действия, события, состояние. Действия вытекают из хозяйственной деятельности предприятия, например поступление на предприятие товарно-материальных ценностей от поставщиков. События возникают в результате случайных явлений без участия административного аппарата управления, например учет потерь от стихийных бедствий, хищений, аварий и других чрезвычайных ситуаций. Также существуют события, связанные с естественными процессами, например начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств. Факты состояния являются следствием как действий, так и событий. Примером служат результаты любой проверки, которая устанавливает наличие чего-либо. Такая классификация позволяет выявить подлинные основные результаты хозяйственной деятельности.

По отношению к средствам и источникам средств предприятия факты хозяйственной жизни делятся на пермутации (при этом меняется или состав средств (пермутация первого рода), или состав источников средств (пермутация второго рода) и модификации (вызывают как одновременное увеличение объема средств и их источников (модификации первого рода), так и их уменьшение (модификации второго рода).

Рис. 6.1. Классификация фактов хозяйственной жизни

Например, поступление денежных средств с банковского счета в кассу является пермутацией первого рода, а отнесение за счет убытков и прибылей кредиторской задолженности, по которой истек срок давности, пермутацией второго рода. Оприходование товарно-материальных ценностей будет модификацией первого рода, поскольку в результате данного факта увеличивается объем средств и источника его формирования. Оплата с расчетного счета за поставленные ценности (погашение задолженности поставщикам) модификация второго рода, так как происходит уменьшение объема средств и источников. Эта классификация необходима для экономического анализа финансового состояния хозяйствующего субъекта.

По типу изменения обязательств факты хозяйственной жизни приводят:

1) к возникновению обязательств. Например, оприходование кладовщиком материальных ценностей, поступивших от поставщиков, приводит к возникновению обязательств по отношению к предприятию у агента-хранителя (кладовщика) за принятые под материальную ответственность ценности и у предприятия перед поставщиком за полученные, но еще не оплаченные материальные ценности;

2) к прекращению обязательств. Например, при отпуске материалов в производство кладовщик снимает с себя материальную ответственность на сумму отпущенных материалов, точно так же как при оплате предприятием счетов поставщиков за полученные от них материальные ценности. Таким образом происходит погашение обязательств предприятия перед последними;

3) «к изменению (возникновению одних и превращению других) обязательств, которые могут быть количественными (объемными) и качественными; в первом случае обязательство сохраняется, но меняется его объем, например в результате изменения цен меняется объем обязательств материально ответственного лица перед предприятием, причем меняется объем обязательств в денежном выражении, оставаясь неизменным в натуральном; во втором случае объем обязательств сохраняется прежним, но меняется его характер, например агент-хранитель (кладовщик) – материально ответственное лицо несет перед предприятием обязательства за материальные ценности в объеме X руб., при проверке выявляется недостача Груб., объем обязательств материально ответственного лица остался неизменным и составляет Y руб., но характер этих обязательств изменился. Теперь кладовщик – материально ответственное лицо несет обязательство за материальные ценности в размере X – Груб, и, кроме того, обязуется возместить недостачу в Y руб, (при этом недостача частично или в полном объеме может быть отнесена на результаты хозяйственной деятельности предприятия)» .

Данная классификация необходима для анализа динамики обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе.

По отношению к предприятию факты хозяйственной жизни делятся на внутренние и внешние. Внутренние факты хозяйственной жизни описывают деловую активность, протекающую во внутренней среде организации в рамках информационной совокупности субъекта, т. е. начисление заработной платы персоналу, отпуск материальных ресурсов. Внешние факты хозяйственной жизни распространяются на внешнюю среду и затрагивают информационные совокупности других экономических субъектов (организаций) и физических лиц, не состоящих в штате данного субъекта: поступления материальных ценностей от поставщика, оплату счетов кредитора, расчеты с бюджетом по налогам и сборам, расчеты с банковским учреждением по кредитным операциям и т. п. Классификация по отношению к предприятию служит для анализа внутреннего и внешнего объема обязательств.

По типам предприятий факты хозяйственной жизни делятся в соответствии с классификацией отраслей народного хозяйства, что приводит к возникновению фактов хозяйственной жизни в промышленности, сельском хозяйстве, торговле, на транспорте и т. д. Каждый из этих фактов можно подразделить на частные факты, например факты в сельском хозяйстве – на факты в растениеводстве, животноводстве; факты в торговле – на факты в оптовой и розничной торговле; факты на транспорте – по видам транспорта. Эта классификация необходима для статистического, отраслевого и межотраслевого анализа хозяйственной деятельности в рамках всего народного хозяйства.

По времени совершения предполагается деление фактов хозяйственной жизни на три группы:

1) прошедшие, т. е. факты, которые уже совершились; например, бухгалтер фиксирует данные документа, из которого следует, что готовая продукция уже отгружена покупателям; в данном случае факт отгрузки имел место и только теперь бухгалтер отражает его в учете;

2) текущие, т. е. факты, которые совершаются в момент регистрации бухгалтером данных: например, при поступлении денег от покупателя в случае применения контрольно-кассовых машин происходит передача и фиксация данных в компьютере в реальном масштабе времени;

3) будущие, т. е. факты, которые отражаются до их реального наступления, например если предприятие производит предоплату расходов будущих отчетных периодов, то все суммы, относящиеся к этим будущим периодам, составляют будущие факты.

Классификация по времени совершения связана с принятием принципа идентификации и необходима для построения единой информационной системы предприятия.

По форме регистрации факты хозяйственной жизни подразделяются на простые и сложные. Простые факты не могут быть разложены на составляющие (например, поступили в кассу денежные средства с расчетного счета); сложные, напротив, могут быть разложены на составляющие (например, перечислены денежные средства с расчетного счета поставщику, заемщику в виде процентов за пользование кредитом, бюджету). Данная классификация необходима для целей автоматизации обработки экономической информации.

По информативности факты хозяйственной жизни делятся согласно степени их информативности: чем невероятнее факт, тем он более информативен. Классификация по данному основанию необходима для установления очередности передачи сообщения о фактах.

По обобщенности факты хозяйственной жизни делят на индивидуальные и агрегированные. Индивидуальные характеризуют в отдельности только один объект учета (например, начисление заработной платы конкретному работнику за выполненный объем работы). Агрегированные объединяют несколько индивидуальных, связанных общностью объектов учетной информации (начисленная заработная плата работникам подразделения; суммарный расход материальных ресурсов за отчетный период). Эта классификация необходима для контроля правильности построения классификации по форме регистрации.

По длительности совершения факты хозяйственной жизни классифицируют на моментальные, длительные и абсолютные. Моментальные возникают в течение одного учетного периода или цикла, носят разовый характер (например, выдача из кассы заработной платы работникам, принятие к учету материальных ресурсов на склад). Длительные факты происходят в течение нескольких учетных периодов (например, процесс начисления амортизации активов по срокам полезного использования). Абсолютные факты хозяйственной жизни происходят вследствие истечения сроков исковой давности (например, списание невостребованных долгов). Данная классификация необходима для целей экономического анализа.

По отношению к хозяйственному процессу факты хозяйственной жизни делят на статические и динамические. Статический факт вытекает из статики предприятия (например, сведения о наличии предметов, а также об их количестве и стоимости и образуют простой, элементарный, индивидуальный факт). Динамические факты порождаются динамикой предприятия, являясь ее составной частью (например, приобретение материалов, их отпуск в производство). При этом они составляют текущую хозяйственную деятельность предприятия, т. е. его деятельность в настоящем. Эта классификация дает возможность провести различие между такими бухгалтерскими понятиями, как сальдо и оборот.