Порядок начисления амортизации по основным средствам бюджетного и автономного учреждения. Начисление амортизации в бюджетном учете по новым правилам

Ю. Васильев , д.э.н., генеральный директор ООО КГ «Аюдар»,
автор книги "Годовой отчет для бюджетных организаций - 2009"

В последнее время законодатели уделяют амортизации большое внимание, так как в экономическом смысле накопленные амортизационные отчисления образуют амортизационный фонд в виде денежных средств, предназначенных для воспроизводства изношенных основных фондов. Экономика учит, что производитель обязан производить накопление амортизационных отчислений, откладывая их из выручки за проданную продукцию. Поэтому внимание законодателей проявляется как изменение, в основном повышение, норм амортизационных отчислений в целях стимулирования развития и совершенствования отечественных производственных фондов. Не обошли законодатели вниманием и бюджетные учреждения. С 1 января 2009 года изменились правила начисления амортизации в бухгалтерском учете бюджетных учреждений.

К амортизируемому имуществу в бюджетном учете относятся объекты основных средств, нематериальных активов, а также и основных фондов имущества казны . В ранее действовавшей Инструкции № 25н говорилось о начислении амортизации только по объектам основных средств и нематериальных активов. Однако на объекты имущества казны до 01.01.2009 также начислялась амортизация, но поскольку они учитывались как основные средства на одноименном счете 101 00 000 , то отдельного счета для учета амортизационных отчислений по имуществу казны не было. В данном материале мы рассмотрим правила начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам, которые в дальнейшем могут именоваться амортизируемые нефинансовые активы.

Порядок начисления амортизации

Амортизационные отчисления отражаются в бюджетном учете путем накопления соответствующих сумм на счетах второго порядка счета 104 00 000 «Амортизация»:

– 104 01 000 «Амортизация жилых помещений»;

– 104 02 000 «Амортизация нежилых помещений»;

– 104 03 000 «Амортизация сооружений»;

– 104 04 000 «Амортизация машин и оборудования»;

– 104 05 000 «Амортизация транспортных средств»;

– 104 06 000 «Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря»;

– 104 07 000 «Амортизация библиотечного фонда»;

– 104 08 000 «Амортизация прочих основных средств»;

– 104 09 000 «Амортизация нематериальных активов».

Правила начисления амортизации в бюджетном учете (в бухгалтерском учете бюджетных организаций) до недавнего времени отличались от правил амортизации имущества в целях налогообложения. Основным различием, доставлявшим неудобство бухгалтерам бюджетных учреждений, было различие в лимите единовременного 100%-го начисления амортизации при выдаче объекта в эксплуатацию. С введением в действие Инструкции № 148н (утверждена Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 № 148н ) указанный лимит повышен в два раза (п. 43 Инструкции № 148н ). Теперь он составляет, как и в налоговом учете, 20 000 руб.

Повышен также лимит списания стоимости объектов без начисления амортизации с 1000 до 3 000 руб.

Таким образом, можно выделить три категории основных средств (за исключением объектов библиотечного фонда) и нематериальных активов по способу начисления амортизации:

2) при отсутствии информации в законодательстве РФ – рекомендациями, содержащимися в документах производителя, входящих в комплект объекта имущества;

3) при отсутствии информации в законодательстве РФ и в документах производителя – решением комиссии учреждения по выбытию основных средств. При этом решение комиссии выносится с учетом следующих показателей:

– ожидаемый в соответствии с ожидаемой производительностью и мощностью объекта;

– ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

– нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта;

– гарантийный срок использования объекта;

– сроки фактической эксплуатации и ранее начисленной амортизации – для объектов, полученных безвозмездно от бюджетных учреждений и от государственных и муниципальных организаций.

В бюджетном учреждении в обязательном порядке должна быть сформирована комиссия по выбытию основных средств либо комиссии по выбытию нефинансовых активов (п. 15 Инструкции № 148н).

Срок полезного использования нематериальных активов определяется по-прежнему исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также ожидаемого срока использования этого объекта. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, он устанавливается в расчете на 20 лет.

С выходом в свет Методических указаний по переходу возник вопрос о сроке полезного пользования объектами библиотечного фонда. Пункт 2.4 Методических указаний по переходу предписывает начиная с 1 января 2009 года осуществлять ежемесячное начисление амортизации на объекты библиотечного фонда из расчета 1/12 годовой суммы амортизации, рассчитанной исходя из срока полезного пользования 15 лет. Между тем согласно информации, устанавливающей сроки использования основных средств, содержащейся в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, библиотечные фонды относятся к 7-й амортизационной группе со сроком полезного использования от 15 до 20 лет. Есть также рекомендации Минфина устанавливать максимальный срок полезного использования объектов основных средств (Письмо от 13.04.2005 № 02-14-10а/721 ). Так какой срок полезного пользования надо устанавливать в отношении объектов библиотечного фонда стоимостью более 20 000 руб. – 15 или 20 лет?

По мнению автора, рекомендации Методических указаний по переходу распространяются только на объекты, которые числились в учете учреждений по состоянию на 1 января 2009 года, а также на объекты, приобретенные в 2009 году до перехода на новую инструкцию. При приобретении объектов библиотечных фондов в дальнейшем срок пользования ими устанавливается 20 лет.

Пересмотр срока полезного использования

Пересмотр срока полезного использования объектов нефинансовых активов предусмотрен Инструкцией № 148н в случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате его достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации.

Каким образом пересматривается срок? Кто правомочен устанавливать новые сроки? Конкретных ответов на эти вопросы Инструкция № 148н не дает. Поэтому воспользуемся положениями п. 15 указанной инструкции, который предписывает в случае отсутствия информации о сроках в законодательстве РФ и в документах производителя вменять обязанность по установлению (пересмотру) срока полезного использования комиссии по выбытию нефинансовых активов.

Однако стоит иметь в виду, что деятельность комиссии (так же как и деятельность всего учреждения) подлежит проверке со стороны контролирующих органов. Поэтому, кроме показателей, которые необходимо учесть при вынесении решения, комиссия должна знать, чем ремонт отличается от модернизации объекта. Ведь прежде всего комиссия должна принять решение о том, что срок подлежит пересмотру.

Под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей или смена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей) (п. 16 Письма Госкомстата РФ от 09.04.2001 № МС-1-23/1480 ).

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ модернизация, реконструкция и техническое перевооружение означают следующее:

– к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;

– под реконструкцией понимается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

– к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, ремонт направлен на сохранение первоначальных характеристик основных средств, а модернизация (реконструкция, техническое перевооружение) – на их увеличение (улучшение) или создание новых.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается. Исключение относится к случаям консервации объекта на срок более трех месяцев, а также восстановления объекта в течение более чем 12 месяцев (п. 39 Инструкции № 148н).

Итак, мы определили, кто правомочен пересматривать срок, какие показатели нужно учесть при его пересмотре и что нужно знать для того, чтобы определить правомерность пересмотра срока. Рассмотрим на примере расчет нормы и годовой суммы начисления амортизации после проведения реконструкции объекта.

Учреждение провело реконструкцию объекта основных средств, относящегося к 5-й амортизационной группе, со сроком полезного использования 10 лет. Первоначальная стоимость объекта – 540 000 руб. До момента реконструкции объект эксплуатировался 64 мес., оставшийся срок эксплуатации – 56 мес. Стоимость работ по модернизации составила 107 000 руб. После модернизации согласно решению комиссии по выбытию нефинансовых активов срок полезного использования объекта установлен в пределах 5-й амортизационной группы 8 лет со дня окончания работ по модернизации.

1. Первоначальная норма амортизации составит 10% в год (100 / 10), то есть 54 000 руб.

2. Первоначальная ежемесячная сумма амортизации составит 4 500 руб. (54 000 руб. / 12).

3. Остаточная стоимость объекта на момент начала проведения амортизации равна 247 904 руб. (540 000 руб. - (4 500 руб. x 64 мес.)).

4. Балансовая стоимость объекта после восстановления составит 647 000 руб. (540 000 + 107 000).

5. Остаточная стоимость после проведения модернизации равна 354 000 руб. (247 904 + 107 000).

6. Новая норма амортизации, исходя из срока полезного использования 8 лет, составит 12,5% (100 / 8). Теперь рассчитаем годовую сумму амортизации с учетом балансовой (восстановительной) стоимости и новой нормы амортизации. Она составит 80 875 руб. (647 000 руб. x 12,5%).

7. Новая ежемесячная сумма амортизации равна 6 739,58 руб.

8. Срок, в течение которого будет начисляться амортизация с учетом новой остаточной стоимости, – 52,52 мес. (354 000 руб. / 6 739,58 руб.).

При установлении нового срока полезного использования важно помнить, что согласно принципу повышения принятых нормативных показателей функционирования в результате достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта пересмотренный срок полезного использования не может быть ниже оставшегося срока эксплуатации. Так, в нашем примере новый срок полезного использования не может быть установлен меньше 56 месяцев.

Об изменениях в налоговом учете в части амортизационных отчислений читайте в статье Л. Максимовой «Амортизация для целей налого-
обложения по-новому», № 5, 2009.

О бюджетном учете имущества казны читайте в статье Л. Максимовой «Учет имущества казны по правилам Инструкции № 148н», № 6, 2009.

Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 № 25н, утратила силу с 01.01.2009.

О правилах перехода на положения новой Инструкции по бюджетному учету читайте в статье Л. Максимовой «Переход на новые положения Инструкции № 148н», № 5, 2009.

Приказ Минфина РФ от 25.12.2008 № 145н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации».

Приказ Минфина РФ от 23.03.2009 № 29н «О внесении изменений в Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные Приказом Минфина РФ от 25.12.2008 № 145н».

Методические указания по переходу на новые положения Инструкции по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 № 148н, доведены Письмом Минфина РФ от 10.04.2009 № 02- 06-07/1505.

Несмотря на давний срок принятия указанного документа он актуален до сих пор, о чем свидетельствуют письма Минфина РФ от 05.03.2009 № 03-05-04-01/10, от 16.01.2009 № 02-06-10/105.

Издательство «Гарант-Пресс»

Амортизацию в бюджетном и автономном учреждении начисляют по всем объектам основных средств

(в том числе приобретенным за плату, полученным безвозмездно, выявленным по результатам инвентаризации, полученным от учредителя или другого учреждения и т. д.). Исключение предусмотрено лишь для тех объектов, первоначальная стоимость которых не превышает 3000 руб. включительно. Стоимость подобного имущества разрешается единовременно включать в расходы при их передаче в эксплуатацию с последующим учетом за балансом учреждения. Это правило не применяют лишь в отношении объектов библиотечных фондов. Отметим, что данные ценности относятся к основным средствам независимо от срока их службы.

Начисление амортизации приостанавливают:

• по имуществу, переведенному на консервацию сроком более 3 месяцев;
• по восстанавливаемому объекту ОС, если срок работ превышает 12 месяцев (под восстановлением понимают его ремонт, модернизацию или реконструкцию).

Приведенный перечень ситуаций, когда начисление амортизации приостанавливают, является исчерпывающим. Во всех остальных случаях ее начисляют в общем порядке, даже при условии, что имущество фактически не используется учреждением. Например, если оно находится на хранении или передано в залог другой организации.

Амортизацию начинают начислять с 1-го числа того месяца, который следует за месяцем отражения имущества в составе основных средств учреждения.

Пример

В марте учреждение приобрело основное средство. В апреле и мае оно доводилось до состояния, пригодного к использованию. Объект был принят к учету в составе основных средств и отражен на счете 0 101 00 000 в июне. Амортизацию по нему начинают начислять с июля.

Прекращают начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором стоимость ОС была полностью погашена либо в котором оно было списано с баланса учреждения (например при продаже или безвозмездной передаче) .

Пример

В августе учреждение продало основное средство. Начиная с сентября амортизацию по этому ОС не начисляют. При этом за август она должна быть начислена в полной сумме независимо от даты перехода к покупателю права собственности на это имущество.

Обратите внимание: начисление амортизации в размере 100 процентов от первоначальной стоимости основного средства не является основанием для его списания с бухгалтерского учета. Данное положение относится к тому имуществу, которое продолжает оставаться годным к дальнейшему использованию.

В отличие от коммерческих организаций, для учреждений законодательство устанавливает лишь один способ начисления амортизации в бухгалтерском учете - линейный. Этим способом амортизацию начисляют до тех пор, пока ее сумма не будет равна 100 процентам первоначальной стоимости объекта. При применении данного способа учреждению необходимо срок полезного использования соответствующего основного средства.

Для начисления амортизации по основным средствам нужно определить ее норму и годовую сумму амортизационных отчислений. Норму определяют по формуле:

Затем рассчитывают годовую сумму амортизационных отчислений. Это можно сделать по формуле:

Ежемесячный размер амортизационных отчислений равен 1/12 от ее годовой суммы.

Пример

Учреждение приобрело основное средство. Его первоначальная стоимость составила 600 000 руб. Срок полезного использования - 10 лет.

Норма амортизационных отчислений по нему составит:

100% : 10 лет = 10%.

Годовая сумма амортизационных отчислений будет равна:

600 000 руб. × 10% = 60 000 руб.

Ежемесячная сумма амортизации по основному средству составит:

60 000 руб. × 1/12 = 5000 руб.

В аналогичном порядке может быть определена норма и годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам, включенным в 10 амортизационную группу. Ежемесячный размер амортизационных отчислений по ним также равен 1/12 от годовой суммы амортизации. Зачастую для начисления амортизации по данному виду имущества определять срок его полезного использования нет необходимости. В Единых нормах уже приведена годовая норма амортизации. Поэтому годовую сумму амортизации можно рассчитать без определения срока полезного использования ОС по формуле:

Пример

Учреждение приобрело нежилое здание. Его первоначальная стоимость составила 3 560 000 руб. По Классификации оно относится к 10-й амортизационной группе (код по ОКОФ - 11 0000000). Согласно Единым нормам по этому типу зданий норма амортизационных отчислений составляет 1,2% (шифр 10002).

Годовая сумма амортизационных отчислений по зданию будет равна:

3 560 000 руб. × 1,2% = 42 720 руб.

Ежемесячная сумма амортизации по зданию составит:

42 720 руб. × 1/12 = 3560 руб.

По материалам книги-справочника "Годовой отчет бюджетных и автономных учреждений"
под общ. редакицией В.Верещаки

Амортизация основных средств

Понятие "амортизация" используется в бюджетном учете с 1 января 2005 года. До этого на объекты основных средств, принятых к учету, начислялся износ, отражающий степень обесценения и физической изношенности объектов основных средств .

Расчет годовой суммы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов производится линейным способом исходя из балансовой стоимости объектов основных средств и нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этих объектов.

В течение отчетного года амортизация на основные средства и нематериальные активы начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев перевода его на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Устанавливая срок полезного использования объектов основных средств, следует руководствоваться Классификацией основных средств, в соответствии с которой срок полезного использования объектов, относящихся к той или иной амортизационной группе, определяется с учетом соответствующего диапазона для каждой группы .

Срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется учреждением исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации.

В Восточно - Сибирском Филиале ГОУ ВПО РАН начинают начислять амортизацию на объекты основных средств и нематериальных активов с первого числа следующего месяца после принятия к объекта к учету.

В бюджетном учете амортизация объектов основных средств и нематериальных активов начисляется в следующем порядке:

на объекты стоимостью до 1000 руб. включительно амортизация не начисляется. Их стоимость при выдаче в эксплуатацию относится на расходы на амортизацию. Амортизация не начисляется также на драгоценности, ювелирные изделия и библиотечный фонд - независимо от их стоимости. Стоимость этих объектов списывается с бюджетного учета только при их выбытии;

на объекты стоимостью от 1000 до 10 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию. Пока такие основные средства или нематериальные активы находятся на складе, амортизация на них не начисляется;

на объекты стоимостью выше 10000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами. Амортизация начисляется до полного погашения их стоимости либо до списания с бюджетного учета или выбытия в связи с уступкой (утратой) исключительных имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности (для нематериальных активов).

Учет начисленной амортизации, согласно п.46 Инструкции № 25н ведется на следующих счетах:

010401000 "Амортизация жилых помещений";

010402000 "Амортизация нежилых помещений";

010403000 "Амортизация сооружений";

010404000 "Амортизация машин и оборудования";

010405000 "Амортизация транспортных средств";

010406000 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря";

010407000 "Амортизация прочих основных средств";

010408000 "Амортизация нематериальных активов".

Начисление амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов отражается по дебету счета 140101271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов", счета 210604340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010400000 "Амортизация" (010401410, 010402410, 010403410, 010404410, 010405410, 010406410, 010407410, 010408420).

Аналитический учет по счету 0 104 00 000 "Амортизация" ведется в оборотной ведомости по основным средствам и нематериальным активам.

Общая сумма амортизации, начисленная за отчетный месяц по основным средствам, отражается в журнале операций по прочим операциям .

Рассмотрим пример в мае 2006 года Филиалом были приобретены стулья (стоимость каждого не превышает 1000 руб), шкафы (стоимость каждого более 1000 руб и менее 10 000 руб). Указанные обекты в этом же месяце были приняты к бюджетному учету как основные средства и поступили на склад учреждения. В августе мебель была выдана в эксплуатацию.

Стоимость стульев будет отнесена на расходы на амортизацию только при выдаче их в эксплуатацию, то есть в августе.

Амортизация на шкафы начисляется единовременная в размере 100% балансовой стоимости при выдаче в эксплуатацию. Поэтому в Журнале операций по выбытию и пермещению нефинансовых активов за август месяц. была сделана проводка:

Д 1 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов"

К 1.104.06.410 "Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря за счет амортизации".

Для основных средств стоимостью свыше 10000 руб. амортизация начисляется ежемесячно в соответствии с расчитаными в установленном порядке нормами в размере 1/12 годовой суммы при принятии объекта к бюджетному учету до полного погашения стоимости либо списания этого объекта.

Рассмотрим пример определения нормы амортизации для основных средств и нематериальных активов стоимостью свыше 10000 руб. Филиалом в марте 2006 г. был приобретен и введен в эксплуатацию системный блок Pentium4 30/512. Объекту был присвоен инвентарный номер (М000000544), была заведена на него инвентарная карточка учета основных средств и определенна амортизационная группа (3), срок полезного использования - 5 лет, первоначальная, кадастровая стоимость 14322руб. При линейном способе норма начисления амортизации (К) определяется как единица, деленная на срок полезного использования (n) в годах и умноженная на 100% :

К=1/5*100% = 20%

Сумма начислений за один год амортизации (А) определяется как произведение его первоначальной стоимости (ПС) и нормы амортизации, определенной для данного объекта:

А = К*ПС (2.2)

А =0,2*14322 = 2864,4 руб.

Ежемесячные амортизационные отчисления по данному объекту учета будут равны: 2864,4: 12 мес. = 239 руб.

Приведенные выше формулы (2.1 и 2.2) служат для расчета нормы и суммы амортизации как основных, так и нематериальных активов.

"Советник бухгалтера социальной сферы", 2006, N 3

Амортизация (в переводе с латинского amortisatio - погашение) - это постепенное перенесение стоимости амортизируемого имущества по мере его физического и морального износа на расходы учреждения.

На счете 0 10400 000 "Амортизация" отражаются данные, характеризующие степень изношенности основных средств и нематериальных активов учреждения.

По отношению к начислению амортизации основные средства и нематериальные активы разделены на три категории:

I. Основные средства и нематериальные активы стоимостью до 1000 руб., а также драгоценности, ювелирные изделия, библиотечный фонд независимо от стоимости. В этой категории амортизация не начисляется.

При выдаче в эксплуатацию основных средств стоимостью до 1000 руб. (исключение составляют драгоценности и ювелирные изделия и библиотечный фонд) по Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения ф. 0504210 производятся записи в бюджетном учете:

Дебет 0 40101 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов"

Дебет 0 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счетов 0 10104 410, 010105 410, 0 10106 410, 0 10109 410 "Уменьшение стоимости прочих основных средств".

II. Основные средства и нематериальные активы стоимостью свыше 1000 руб. до 10 000 руб. По этой категории начисляется единовременная амортизация в размере 100% от балансовой стоимости при выдаче в эксплуатацию.

III. Основные средства и нематериальные активы стоимостью свыше 10 000 руб.

По этой категории амортизация начисляется ежемесячно в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами в размере 1/12 годовой суммы при принятии объекта к бюджетному учету до полного погашения стоимости либо списания этого объекта. Начисление амортизации не может производиться более 100% стоимости объектов.

Рассмотрим, каким образом определяются нормы амортизации для основных средств и нематериальных активов стоимостью свыше 10 000 руб.

Государственной учетной политикой в отношении бюджетных учреждений определен линейный способ начисления амортизации.

При линейном способе норма амортизации определяется как единица, деленная на срок полезного использования в месяцах и умноженная на 100.

К = x 100, %,

где К - норма амортизации;

N - срок полезного использования в месяцах.

При линейном способе сумма начисленной за один месяц амортизации (А) в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости (ПС) и нормы амортизации, определенной для данного объекта:

То есть норма амортизации для бюджетных учреждений - это величина, обратная сроку полезного использования. Поэтому основной величиной, необходимой для расчета амортизации, является срок полезного использования.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

В зависимости от срока полезного использования амортизируемое имущество делится на амортизационные группы, установленные Правительством РФ.

Таких амортизационных групп всего десять:

Перечень основных средств, включаемых в ту или иную амортизационную группу, определен Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - Классификация).

Таким образом, Классификацией определяются допустимые пределы срока полезного использования основных средств в зависимости от амортизационной группы. Эта Классификация применяется коммерческими организациями с 2002 г., а на бюджетные учреждения Классификация распространена Письмом Минфина России от 13.04.2005 N 02-14-10а/721.

Бюджетные учреждения расчет суммы амортизации основных средств и нематериальных активов, входящих в первую - девятую амортизационные группу указанной Классификации, осуществляют в соответствии с максимальными сроками полезного использования имущества, установленными для этих групп (Письмо Минфина России от 13.04.2005 N 02-14-10а/721).

Для основных средств, входящих в десятую амортизационную группу указанной Классификации, расчет суммы амортизации осуществляется в соответствии со сроками полезного использования имущества, рассчитанными в соответствии с Годовыми нормами износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденными Госпланом СССР, Министерством финансов СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР 28.06.1974 в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 11.11.1973 N 824.

Пример 1 . Персональные компьютеры отнесены к 3-й амортизационной группе. Срок полезного использования в этой группе - свыше 3 лет до 5 лет включительно. Срок полезного использования имущества бюджетных учреждений определяется в соответствии с максимальными сроками. То есть для расчета амортизации персональных компьютеров будет применен срок полезного использования 5 лет (60 месяцев).

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается учреждением в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Определение сумм начисленной амортизации производится в три этапа:

1. определяется срок полезного использования N в месяцах;
2. вычисляется норма амортизации К;
3. вычисляется сумма начисленной амортизации.

Проиллюстрируем порядок начисления амортизации на примере.

Пример 2 . Начислить амортизацию на виолончель, приобретенную за счет приносящей доход деятельности на сумму 50 000 руб., в т.ч. НДС - 7627 руб. Отразить проводку по ежемесячному начислению амортизации в бюджетном учете.

Начисление амортизации проводим в три этапа:

1. Определяем срок полезного использования. В соответствии с Классификацией <**> музыкальные инструменты (код ОКОФ 14 3692000) относятся к пятой амортизационной группе. В соответствии с п. 3 ст. 258 НК РФ срок полезного использования пятой амортизационной группы составляет свыше 7 до 10 лет включительно. Согласно Письму Минфина России от 13.04.2005 N 02-14-10а/721 берем максимальный срок полезного использования имущества, установленный для пятой группы, - 10 лет, или 120 месяцев.

<**> Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

2. Вычисляем ежемесячную норму амортизации. При линейном способе начисления амортизации, установленном государственной учетной политикой в отношении бюджетных учреждений, норма амортизации вычисляется по формуле:

К = x 100, %. (1)

Подставив в формулу (1) определенный нами срок полезного использования виолончели, получим:

К = 1 / 120 мес. x 100 = 0,83%.

3. Определяем сумму ежемесячных амортизационных отчислений, помня о том, что в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за счет приносящей доход деятельности, не облагаемой НДС, включается сумма НДС:

А = ПС x К = 50 000 x 0,83% = 415 руб.

Осталось составить бухгалтерские записи по начислению амортизации (табл. 1):

Таблица N 1

Начисление амортизации основных средств

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается, в соответствии с п. 39 Инструкции, по техническим условиям и рекомендациям организаций-изготовителей.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации учреждением пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Срок полезного использования объектов нефинансовых активов, полученных безвозмездно, определяется:

для объектов, полученных от учреждений, состоящих на бюджетах бюджетной системы Российской Федерации, и от государственных и муниципальных учреждений, - с учетом сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации;

для объектов, полученных от иных юридических и физических лиц, - исходя из рыночной стоимости объекта и сроков эксплуатации, установленных комиссией учреждения.

Учет начисленной амортизации

Для учета начисленной амортизации предназначены счета, соответствующие группам основных средств.

0 10401 000 "Амортизация жилых помещений"

0 10402 000 "Амортизация нежилых помещений"

0 10403 000 "Амортизация сооружений"

0 10404 000 "Амортизация машин и оборудования"

0 10405 000 "Амортизация транспортных средств"

0 10406 000 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря"

0 10407 000 "Амортизация прочих основных средств"

0 10408 000 "Амортизация нематериальных активов"

Счет 0 10406 000 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря", на котором отражалась ранее начисленная амортизация по прочим основным средствам и производственному и хозяйственному инвентарю (а также амортизация по мягкому инвентарю и даже посуде, поскольку в Инструкции не было четко прописано, на что же не начисляется амортизация), следует уточнить на 01.01.2006:

а) оставить только начисленную амортизацию по производственному и хозяйственному инвентарю;

б) перенести сальдо по начисленной амортизации по прочим основным средствам:

Дебет

Кредит 0 10407 410 "Амортизация прочих основных средств";

в) перенести сальдо по начисленному мягкому инвентарю и посуде (если начисляли!):

Дебет 0 10406 410 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря"

Кредит 0 40103 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

Нематериальные активы

Данные по счету 0 10407 000 "Амортизация нематериальных активов", которые числятся на 01.01.2006, следует перенести на новый счет 0 10408 000 "Амортизация нематериальных активов".

Срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется учреждением исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации, ожидаемого срока использования этих объектов.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности учреждения).

Аналитический учет по счету 0 10400 000 "Амортизация" ведется в Оборотной ведомости по основным средствам и нематериальным активам.

Общая сумма амортизации, начисленная за отчетный месяц по основным средствам и нематериальным активам, отражается в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Начисление амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов отражается с учетом особенностей, рассмотренных выше:

а) приобретенных за счет бюджетных средств:

Дебет 1 40101 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов"

Кредит 1 10401 410, 1 10402 410, 1 10403 410, 1 10404 410, 1 10405 410, 1 10406 410, 1 10407 410, 1 10408 410;

б) приобретенных за счет целевых поступлений и собственных средств, не уменьшающих налоговую базу:

Дебет 2 40101 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов"

Кредит 2 10401 410, 2 10402 410, 2 10403 410, 2 10404 410, 2 10405 410, 2 10406 410, 2 10407 410, 2 10408 410;

в) приобретенных за счет средств от предпринимательской деятельности и используемых для этой деятельности:

Дебет 2 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит 2 10401 410, 2 10402 410, 2 10403 410, 2 10404 410, 2 10405 410, 2 10406 410, 2 10407 410, 2 10408 410.

Безвозмездное получение и передача объектов основных средств и нематериальных активов

Инструкцией определен порядок отражения в учете основных средств, нематериальных активов и амортизации при безвозмездном получении и передаче основных средств и нематериальных активов.

При безвозмездном получении

а) в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю), в том числе при централизованном снабжении:

Дебет 0 10100 310, 0 10200 320

Кредит 0 30404 310, 0 30404 320

по балансовой стоимости объекта

Дебет 0 30404 310, 0 30404 320

Кредит 0 10400 410, 0 10400 420

Дебет 0 10100 310, 0 10200 320

Кредит 0 40101 152, 0 40101 153, 0 40101 180

по балансовой стоимости

Дебет 0 40101 152, 0 40101 153

Кредит 0 10400 410, 0 10400 420

ранее начисленная амортизация

Дебет 0 40101 180

Кредит 0 10400 410, 0 10400 420

ранее начисленная амортизация;

Дебет 0 10100 310, 0 10200 320

Кредит 0 40101 151

по балансовой стоимости

Дебет 0 40101 151

Кредит 0 10400 410, 0 10400 420

ранее начисленная амортизация;

г) объекты, полученные безвозмездно от иных юридических и физических лиц:

Дебет 0 10100 310, 0 10200 320

Кредит 0 40101 180

по рыночной стоимости

Дебет 0 40101 180

Кредит 0 10400 410, 0 10400 420

ранее начисленная амортизация исходя из рыночной стоимости.

При безвозмездной передаче

а) в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю):

Дебет 0 30404 310 (320)

Кредит 0 10100 410, 0 10200 420

по балансовой стоимости

Дебет 0 10400 410

Кредит 0 30404 310 (320)

б) в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджета одного уровня, а также при передаче государственным и муниципальным организациям:

Дебет 0 40101 241

Кредит 0 10100 410, 0 10200 420

по балансовой стоимости

Дебет 0 10400 410

Кредит 0 40101 241

в части начисленной амортизации;

в) в рамках движения объектов между учреждениями бюджетов разных уровней:

Дебет 0 40101 242, 0 40101 251

Кредит 0 10100 410, 0 10200 420

по балансовой стоимости

Дебет 0 10400 410

Кредит 0 40101 242, 0 40101 251

в части начисленной амортизации.

Л.П.Воробьева

Главный редактор

Издательства "Советник бухгалтера"

Т.В.Антипова

советник госслужбы

В бюджетном учете Инструкцией N 25н п. 38 определен линейный способ начисления амортизации. Письмо Минфина России от 13.04.2005 N 02-14-10а/721 "О начислении амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов" уточняет порядок начисления амортизации в целях бюджетного учета:

• - для объектов стоимостью свыше 1000 до 10 000 руб. включительно начисляется амортизация в размере 100% при вводе в эксплуатацию объекта;
• - для объектов основных средств 1-й - 9-й амортизационных групп Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, расчет суммы амортизации производится в соответствии с максимальными сроками полезного использования имущества, установленными для этих групп;
• - для 10-й амортизационной группы (срок службы свыше 30 лет) - в соответствии со сроками полезного использования имущества, рассчитанными на основе Годовых норм износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденных Госпланом СССР, Министерством финансов СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР 28 июня 1974 г. в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 11.11.1973 N 824.

Требование начисления амортизации ежемесячно, а так же дата начала и окончания начисления амортизации в налоговом и бюджетном учете совпадают: начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости объекта либо его выбытия по любым основаниям.

Совпадают также и случаи приостановления начисления амортизации (п. 3 ст. 256 НК РФ и п. 38 Инструкции N 25н):

• - перевод на консервацию свыше 3 месяцев;
• - нахождение объекта на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

В бюджетном учете определен один способ начисления амортизации - линейный (п. 38 Инструкции N 25н), тогда как в налоговом учете предложены на выбор два способа: линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ). При этом для бюджетных учреждений в целях налогообложения нет ограничений в выборе метода. Он определяется в учетной политике учреждения. Следует иметь в виду, что выбранный метод начисления амортизации сохраняется на весь период начисления амортизации по объекту и не может быть изменен (п. 3 ст. 259 НК РФ). Оба метода основаны на применении Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Расчет суммы амортизации за месяц производится по следующей схеме:

При линейном методе:

Ам = Пс(1: Си),

где Ам - сумма ежемесячной амортизации;

Пс - первоначальная (амортизируемая) стоимость основного средства;

Си - срок полезного использования в месяцах;

• (1: Си) - норма ежемесячной амортизации в долях.
• - при нелинейном методе:

Ам = Ос(2: Си),

где Ос - остаточная стоимость основного средства;

(2: Си) - норма ежемесячной амортизации в долях.

При использовании нелинейного метода следует учесть, что, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта составит 20% первоначальной, амортизацию необходимо продолжить начислять линейным методом (п. 5 ст. 259 НК РФ) по следующей схеме:

Ам = Ос20%(1: Сио),

где Ос20% - остаточная стоимость, достигшая указанного предела (определяется как базовая);

Сио - количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования.

С 1 января 2006 г. учреждения получили право включать в состав расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости (п. 1 ст. 259 НК РФ). При этом Письмо Минфина России от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76 уточняет порядок начисления амортизации при использовании такого права. А именно в качестве амортизируемой стоимости принимается стоимость, получаемая как разница между первоначальной и суммой списания (не более 10%), а момент начисления амортизации остается без изменения.

Пример 1. В учреждении 20 января 2008 г. приобретено оборудование, которое 25 января 2008 г. введено в эксплуатацию. Его срок полезного использования составляет 60 месяцев. Первоначальная стоимость в бюджетном и налоговом учете совпадает и составила 40 000 руб. Размер амортизационных начислений показан в табл. 2. Расходы в размере 10% капитальных вложений составляют 4000 руб.

Таблица 2 Сумма амортизационных начислений, руб.