Внереализационные доходы включают в себя прибыль. Внереализационные доходы

Деятельность любой из компаний не имеет смысла, если она не приносит прибыли. Такая прибыль делится на две категории реализационные и внереализационные доходы. К первой группе принадлежат пополнения, полученные от реализации товаров или услуг. А вот внереализационные доходы – это заработок, который не относится к главной сфере деятельности. Другими словами, компания получила эти деньги не за продажу собственных услуг или товаров. А что же тогда можно зачислить к прочим поступлениям и расходам? Как ведется их финансовый отчет?

Внереализационные доходы по налогу на прибыль, перечень которых очень интересует начинающих предпринимателей и бизнесменов, состоят:

1. из неустоек, пени и штрафов, что оплатили другие компании;
2. из прибыли, которою не смогли обнаружить в прошлом отчетном году;
3. из выигрыша на курсовых разницах иностранных валют;
4. из долгов, которые бухгалтер уже успел отнести к категории убытков;
5. из прибыли, полученной по причине списания задолженности кредиторов, где исковая давность уже прошла;
6. из поступлений из реализации имущества компании во время инвентаризации.

Статья 250 НК РФ внереализационные доходы определяет в виде:

1. денежных средств, полученных от владения акциями в других компаниях;
2. дохода, образующего на разнице курса иностранной валюты на день покупки и день продажи;
3. штрафов, санкций, пени, уплаченных за нарушение условий договора;
4. компенсаций за ущерб или убытки;
5. дохода от сдачи в аренду имущественных объектов и земельных участков;
6. поступлений за предоставление прав на использование интеллектуальной собственности;
7. процентов, полученных по банковским услугам, соглашениям займа и ценным бумагам;
8. имущества или услуг, что были предоставлены на бесплатной основе;
9. поступлений за прошлый год, обнаруженных бухгалтером в текущем отчетном периоде;
10. стоимости излишнего имущества компании, что было обнаружено в период инвентаризации;
11. денежных средств, полученных в случае переоценки имущества, купленного за иностранную валюту.

К внереализационным доходам относятся также поступления восстановительных резервов – возврат сомнительных задолженностей, ремонт по гарантии и обслуживание основного оборудования.

Бухгалтерский учет содержит также внереализационные расходы. Что к ним относится?

Перечень внереализационных расходов

Каждая компания несет некоторые денежные потери, которые не имеют ничего общего с ее главной сферой деятельности. К таким издержкам, например, можно зачислить покупку новой мебели в офис организации, ведь такое приобретение никак не повысит качество продукции или услуг. В связи с этим делаем вывод, что внереализационные расходы – это издержки денежных средств, что не связанны с производственным процессом или продажей услуг и товаров.

Внереализационные расходы включают в себя:

1. деньги, потраченные на уплату санкций, штрафов и пени другим компаниям;
2. суммы прошлогодних убытков, что были обнаружены только в нынешнем отчетном году;
3. денежные убытки от довольствования законсервированных компаний;
4. отрицательные результаты курсовых разниц иностранных валют;
5. потери от аннулированных долгов по хищению, растрате или недостаче;
6. ущерб от прекращения деятельности не совсем амортизированных фондов.

Прочие внереализационные расходы включают в себя денежные потери, полученные путем аннулирования дебиторских задолженностей по причине неплатежеспособности должников или завершения исковой давности. Проще говоря, речь идет об убытках, получить которые уже нет никаких шансов.

В ст. 265 НК перечисляется больше 23 видов внереализационных потерь. Итак, в состав внереализационных расходов включаются:

1. трата денег на поддержания имущества, полученного по соглашению аренды;
2. потери в форме процентов, начисленных по долговым обязательствам;
3. денежные средства, которые были использованы на обслуживание ценных бумаг;
4. издержки, начисленные в случае переоценки имущественных объектов, ценность которых подсчитана в иностранных валютах;
5. сборы и траты, связанные с судебными разбирательствами;
6. штрафы, санкции и пени за пренебрежение договорными обязательствами, признанные судебным решением.

Внереализационными расходами являются также убытки плательщика налогов в отчетном периоде:

1. убытки из предыдущих отчетных периодов, что обнаружились только в этом налоговом периоде;
2. безнадежные задолженности, которые будут перекрываться денежными средствами с резервного счета;
3. убытки, вызванные простоями по производственным причинам;
4. убытки, вызванные форс-мажорными обстоятельствами.

Статья 265 НК РФ внереализационные расходы приводит перечень всех видов прочих издержек компании, которые необходимо знать каждому сотруднику бухгалтерии. Это связано с тем, что перед ними лежит задача правильно заполнить все строки налогового отчета.

Учет прочих поступлений и затрат

Если с определением прочих затрат и поступлений уже все понятно, то теперь нужно ответить на вопрос: «Внереализационные доходы и внереализационные расходы: это какой счет?». Для их учета используют 92 счет под одноименным названием. Данный счет имеет 4 субсчета, которые в конце налогового года необходимо закрыть.

Финансовые данные по этим субсчетам позволяют подсчитать сумму сальдо прочих поступлений, а также издержек за 1 отчетный месяц.

Внереализационные доходы

К внереализационным доходам относятся все другие поступления, которые не являются доходами от реализации. В частности, это:

• доходы от долевого участия в других организациях (дивиденды);

• доходы от купли-продажи валюты;

• безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в статье 251 Налогового кодекса РФ;

• штрафы и пени за нарушение контрагентами условий договоров, а также суммы возмещения убытка или ущерба;

• доходы в виде процентов по предоставленным кредитам и займам;

• доходы, полученные по договору простого товарищества;

• доходы прошлых лет, которые выявлены в текущем году;

• стоимость материалов и запасных частей, которые получены при демонтаже или ликвидации зданий, оборудования и иного имущества организации;

• курсовые разницы (положительные). По сделкам, которые заключены до 1 января 2015 года, но исполняются после этой даты, могут возникать положительные суммовые разницы . При налогообложении прибыли такие доходы учитывайте в прежнем порядке (п. 3 ст. 3 Закона от 20 апреля 2014 г. № 81-ФЗ, письма Минфина России от 22 июня 2015 г. № 03-03-06/1/35976, от 29 мая 2015 г. № 03-03-06/1/31100, от 14 мая 2015 г. № 03-03-10/27647 (направлено в налоговые инспекции письмом ФНС России от 26 июня 2015 г. № ГД-4-3/11191));

• суммы корректировки прибыли, возникшие после увеличения (для целей налогообложения) договорных цен из-за их несоответствия рыночному уровню;

• прибыль контролируемой иностранной компании (для контролирующих лиц ).

Полный список внереализационных доходов приведен в статье 250 Налогового кодекса РФ. Он является открытым. Это значит, что виды доходов, прямо не поименованные в нем, тоже увеличивают базу по налогу на прибыль.

Ситуация: нужно ли при расчете налога на прибыль включать в доходы проценты по денежному обязательству, если в договоре не прописан порядок их начисления?

Да, нужно, если в договоре отсутствует указание «проценты не начислять».

Кредиторы (продавцы, исполнители) вправе получать с должников (покупателей, заказчиков) законные проценты по денежным обязательствам. Это плата за пользование деньгами кредитора.

Законными проценты называются потому, что право на их получение прямо предусмотрено Гражданским кодексом РФ и не требует подтверждения этого в договорах. Например, по договору купли-продажи товара обязательство по уплате законных процентов по умолчанию возникнет у покупателя, если он оплатит товар после отгрузки - на следующий день или позже.

Если стороны изначально согласны не начислять законные проценты, то в договоре так и пишут: «законные проценты не начисляются» или «проценты по денежным обязательствам не начисляются». Разумеется, проценты также не придется платить, если долг не возник. Например, если покупатель оплатил товар в день отгрузки.

Когда в договоре нет прямой оговорки о том, что проценты не начисляются, кредитор определяет сумму процентов за весь период пользования его денежными средствами. Расчет ведут исходя из ставок рефинансирования , действовавших в этом периоде. То есть если ставка менялась, расчет должен это учитывать.

Проценты рассчитывают на всю сумму долга со следующего дня после возникновения денежного обязательства и по день его фактического погашения включительно. При этом не важно, просрочен платеж или нет. Например, по договору купли-продажи период для начисления законных процентов (по умолчанию) определите так:

Это следует из положений статьи 317.1 Гражданского кодекса РФ.

Налог на прибыль

При расчете налога на прибыль сумму начисленных законных процентов включите в состав внереализационных доходов. Ведь это обычные доходы в виде процентов по долговым обязательствам.

При методе начисления проценты признавайте в доходах того месяца, к которому они относятся. Возможные варианты признания доходов (в зависимости от действий должника) представлены в таблице:

При кассовом методе законные проценты по денежному обязательству включите в состав доходов в тот момент, когда они фактически получены.

Это следует из положений пункта 6 статьи 250, пунктов 1 и 6 статьи 271, пункта 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержат письма Минфина России от 9 декабря 2015 г. № 03-03-РЗ/67486 и ФНС России от 4 марта 2016 г. № СД-4-3/3618.

Пример учета законных процентов по денежному обязательству в доходах при расчете налога на прибыль

В феврале 2016 года между ООО «Гермес» и ООО «Альфа» был заключен договор поставки мебельных гарнитуров. По условиям договора «Альфа» обязана оплатить 100 процентов стоимости товаров в течение пяти календарных дней после отгрузки. Оговорки о том, что законные проценты не начисляются, в договоре нет.

Поставка в количестве пяти гарнитуров на общую сумму 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС - 180 000 руб.) запланирована на 5 февраля.

Допустим, что ставка рефинансирования в период с 5 февраля по 10 мая составляет 11 процентов.

Налог на прибыль «Гермес» платит ежемесячно, применяет метод начисления.

Сумма законных процентов составила:

• 8535 руб. (1 180 000 руб. × 11% : 365 дн. × 24 дн.) - за февраль;
• 11 024 руб. (1 180 000 руб. × 11% : 365 дн. × 31 дн.) - за март;
• 10 668 руб. (1 180 000 руб. × 11% : 365 дн. × 30 дн.) - за апрель;
• 3556 руб. (1 180 000 руб. × 11% : 365 дн. × 10 дн.) - за май.

При расчете налога на прибыль бухгалтер «Альфы» в последний день каждого месяца (29 февраля, 31 марта, 30 апреля) включил в состав внереализационных доходов соответствующую сумму процентов. Проценты за последний месяц (май) в сумме 3556 руб. бухгалтер учел в день полного погашения долга (10 мая).

Компенсация по трансферному контракту

Ситуация: должен ли спортивный клуб при расчете налога на прибыль (метод начисления) включить в доходы суммы, полученные им по трансферному контракту? Контракт заключен в связи с переходом футболиста-профессионала из одного клуба в другой .

Да, должен.

При переходе футболиста-профессионала из одного клуба в другой между клубами заключается трансферный контракт . В нем, в частности, оговариваются условия и размер обязательных компенсационных выплат, связанных с переходом футболиста. Об этом сказано в статье 18 Регламента, утвержденного постановлением Исполкома Российского футбольного союза от 5 марта 2011 г. № 141/4.

Компенсационная выплата, которую клуб получает за игрока, перешедшего в другую команду, является внереализационным доходом (ст. 250 НК РФ). При определении налоговой базы по налогу на прибыль такие доходы признаются либо на дату расчетов по трансферному контракту, либо в последний день отчетного (налогового) периода, в котором контракт был исполнен (подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). Правомерность такого подхода подтверждается письмами Минфина России от 22 ноября 2010 г. № 03-07-07/74, от 22 марта 2006 г. № 03-03-04/1/272 и постановлением Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2007 г. № 11967/06.

Имущество, полученное при ликвидации

Ситуация: нужно ли при расчете налога на прибыль включить в доходы имущество, полученное учредителем при ликвидации дочерней организации ?

Да, нужно.

При ликвидации организации учредитель получает часть имущества, которая осталась после завершения расчетов с кредиторами (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

При расчете налога на прибыль распределяемое имущество признается доходом учредителя. Такой доход определяется исходя из рыночной цены полученного имущества за вычетом фактически оплаченной стоимости акций (долей, паев) (п. 2 ст. 277 НК РФ).

Имущество, полученное учредителем в пределах его вклада в уставный капитал, налоговую базу по налогу на прибыль не увеличивает (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Доходы в виде имущества, поступившего сверх суммы вклада в уставный капитал, включаются в состав внереализационных доходов и увеличивают налоговую базу (письма Минфина России от 6 марта 2014 г. № 03-08-РЗ/9680 и от 14 января 2013 г. № 03-08-05). Поэтому при расчете налога на прибыль их нужно учесть в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 250 НК РФ). Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, определение ВАС РФ от 17 мая 2012 г. № ВАС-5633/12, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 января 2012 г. № А03-13090/2010).

В бухучете стоимость акций (долей, паев) ликвидируемой дочерней организации отражается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99, п. 28 ПБУ 19/02). А стоимость полученного при распределении имущества - в составе прочих доходов (п. 6, 7, 10.1 ПБУ 9/99).

Пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по получению имущества при ликвидации организации

«Альфа» является акционером ООО «Производственная фирма "Мастер"» и владеет 50 акциями общей стоимостью 250 000 руб. «Мастер» ликвидируется. В результате распределения его имущества между акционерами «Альфа» получила производственное оборудование рыночной стоимостью 300 000 руб.

В бухучете «Альфы» стоимость акций ликвидируемой организации в размере 250 000 руб. отражается в составе прочих расходов. Одновременно в состав прочих доходов включается стоимость полученного имущества в размере 300 000 руб.

Доход «Альфы», который отражается в налоговом учете, составляет 50 000 руб. (300 000 руб. - 250 000 руб.).

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки:

Дебет 76-3 Кредит 91-1
- 300 000 руб. - отражена стоимость оборудования, полученного в результате ликвидации «Мастера»;

Дебет 91-2 Кредит 58-1
- 250 000 руб. - отражена в составе прочих расходов стоимость акций ликвидируемой организации;

Дебет 08 Кредит 76-3
- 300 000 руб. - оприходовано оборудование, полученное при ликвидации «Мастера».

Поскольку финансовый результат, сформированный в бухучете (50 000 руб.), равен сумме доходов, отраженных в налоговом учете, разницы, предусмотренные ПБУ 18/02, не возникают.

Получение имущества для исполнения договора подряда

Ситуация: нужно ли исполнителю при расчете налога на прибыль включить в доходы стоимость имущества (например, инструмента, оснастки), предоставленного заказчиком в безвозмездное пользование для выполнения работ по договору подряда?

Ответ на этот вопрос зависит от условий договора.

Для целей налогообложения безвозмездно полученным признается имущество, в отношении которого у принимающей стороны не возникает никаких встречных обязательств перед передающей стороной (п. 2 ст. 248 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации подрядчик не может использовать полученное имущество по своему усмотрению: оно предназначено только для выполнения предусмотренных договором работ, результаты которых принадлежат заказчику (п. 1 ст. 703 ГК РФ). Более того, поскольку имущество предоставлено в пользование, подрядчик обязан вернуть его после исполнения договора.

Основания для того, чтобы признавать такое имущество безвозмездно полученным, нет. Однако, чтобы подрядчик мог не включать его стоимость в состав налогооблагаемых доходов, в договоре должно быть установлено, что работы выполняются иждивением заказчика (т. е. с помощью инструментов, оснастки и другого имущества, предоставленного подрядчику в безвозмездное пользование на время исполнения договора). Такая возможность предусмотрена пунктом 1 статьи 704 Гражданского кодекса РФ.

Таким образом, если в договоре подряда прописано условие о передаче заказчиком своего имущества в пользование для выполнения заказанных им работ, стоимость такого имущества в расчет налоговой базы по налогу на прибыль у подрядчика не включается. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 12 сентября 2012 г. № 03-07-10/20, от 17 августа 2011 г. № 03-03-06/1/496 и от 14 января 2008 г. № 03-03-06/1/4. Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Московского округа от 6 июля 2011 г. № КА-А41/6674-11 и от 22 декабря 2010 г. № КА-А40/15811-10).

Если заказчик передает подрядчику имущество для выполнения работ, но в договоре подряда такие условия не предусмотрены, при проверке налоговая инспекция может признать такое имущество безвозмездно полученным и доначислить организации налог на прибыль.

Доходы, освобожденные от налогообложения

Помимо доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль, есть группа доходов, с которых налог на прибыль платить не нужно. Закрытый перечень доходов, освобожденных от налогообложения, приведен в статье 251 Налогового кодекса РФ. К ним, в частности, относятся:

• имущество или права на него, полученные в виде задатка или залога (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ);

• имущество и деньги, а также имущественные или неимущественные права, полученные в качестве вклада в уставный капитал организации (включая эмиссионный доход) (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ);

• имущество, имущественные и неимущественные права (в размере их денежной оценки), полученные от учредителей (акционеров) для увеличения чистых активов организации (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Этот вид доходов освобождается от налогообложения с 1 января 2007 года (п. 2 ст. 4 Закона от 28 декабря 2010 г. № 409-ФЗ), независимо от размера доли учредителя в уставном капитале организации (письма Минфина России от 20 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/257, от 21 марта 2011 г. № 03-03-06/1/160, ФНС России от 23 мая 2011 г. № АС-4-3/8157);

• средства, полученные посредником от комитента (доверителя, принципала) для выполнения договора комиссии, поручения или агентского договора (например, деньги, полученные от доверителя поверенным для исполнения возложенных на него по договору обязанностей) (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ);

• средства (иное имущество), полученные по договорам кредита или займа (другим долговым обязательствам) и поступившие в счет погашения таких заимствований (например, деньги, полученные при возврате временной финансовой помощи или при размещении собственных векселей) (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ);

• безвозмездно полученное имущество от учредителя (при определенных условиях );

• проценты, полученные из бюджета (внебюджетного фонда) за несвоевременный возврат переплаты по налогам, сборам, страховым взносам (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ);

• дивиденды, на которые организация имеет фактическое право и с которых удержан налог в другом государстве (подп. 50 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Внереализационные доходы налог на прибыль , как правило, увеличивают. Поэтому очень важно организовать правильный налоговый учет этих поступлений. Внереализационными доходами являются поступления, не относящиеся к выручке от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). О том, как правильно учесть внереализационные доходы при налогообложении прибыли, - далее в материале.

Перечень видов внереализационных доходов

В состав внереализационных доходов, согласно положениям ст. 250 НК РФ, включаются следующие поступления:

• дивиденды, полученные от участия в других организациях (п. 1 ст. 250 НК РФ);
• положительные (отрицательные) разницы при отклонении курса валют официального курса рубля, установленного Банком России на даты реализации (п. 2 ст. 250 НК РФ);
• штрафные санкции при нарушении условий договора, а также суммы убытка или ущерба, причиненного должником и подлежащего возмещению на основании вступившего в силу судебного решения (п. 3 ст. 250 НК РФ);
• доходы от сдачи имущества в аренду, если они не являются доходами от реализации;
• проценты по кредитным договорам (п. 6 ст. 250 НК РФ);
• имущество, полученное безвозмездно (п. 8 ст. 250 НК РФ);
• доход от участия в простом товариществе (п. 9 ст. 250 НК РФ);
• стоимость полученных в ходе демонтажа основных средств материалов (п. 13 ст. 250 НК РФ);
• списанная по истечении срока давности кредиторская задолженность (п. 18 ст. 250 НК РФ);
• стоимость выявленных в ходе инвентаризации материально-производственных запасов (МПЗ) и прочего имущества (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Список внереализационных доходов, приведенный в ст. 250 НК РФ, не является исчерпывающим, поэтому прочие поступления, не относящиеся к доходам по основным видам деятельности, должны быть учтены в составе внереализационных доходов, за исключением поступлений, не включаемых в налогооблагаемую базу, прямо указанных в ст. 251 НК РФ.

Дополнительно о внереализационных доходах см. в материале

Признание штрафных санкций

Штрафные санкции учитываются в составе внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ при условии, что суммы признаны должником или имеется судебное решение о взыскании с должника сумм убытков или ущерба, вступившее в законную силу. В ситуации, когда имеется просрочка исполнения обязательств, но ответственность должника еще не признана, как в добровольном, так и в судебном порядке, суммы штрафных санкций не образуют внереализационного дохода. Иными словами, наличие просрочки не является основанием для образования внереализационного дохода. Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 16.08.2010 № 03-07-11/356 от 31.12.2008 № 03-03-06/4/103 (п. 2) и УФНС России по г. Москве от 21.01.2010 № 16-15/004664.2

Доходы в виде процентов по договорам займов и кредитов

Доходом по выданным займам и кредитам признаются проценты к получению (п. 6 ст. 250 НК РФ). Для беспроцентного кредита по контролируемой сделке доход определяется иным способом. Здесь доходом является сумма процентов к получению, если бы сделка состоялась, была заключена между независимыми лицами на тех же условиях (письмо Минфина России от 18.07.2012 № 03-01-18/5-97). Иными словами, в случае с беспроцентным кредитом, признанным в силу п. 1 ст. 105.14 НК РФ контролируемой сделкой, доход определяется как предполагаемая сумма процентов по неконтролируемой сделке при аналогичных условиях.

Имущество, полученное безвозмездно

Согласно норме, содержащейся в п. 8 ст. 250 НК РФ, не только безвозмездно полученное имущество (работы, услуги, имущественные права), право требования на имущество третьих лиц должны учитываться как внереализационные доходы. Также учитывается и безвозмездное право пользования любым имуществом. В частности, Президиум ВАС РФ в п. 2 информационного письма от 22.12.2005 № 98 указывает на то, что право безвозмездного пользования нежилым помещением также включается во внереализационные доходы. Того же мнения придерживаются как нижестоящие суды (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.09.2012 № А29-10589/2011), так и чиновники (письма Минфина России от 12.05.2012 № 03-03-06/1/243, УФНС России по г. Москве от 28.05.2009 № 16-15/053909).

Кроме этого, безвозмездно полученными средствами признаются прощенные по кредитному договору денежные средства, если они остаются в распоряжении заемщика (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом если лицом, простившим организации долг, является ее участник (акционер), то при прощении долга возникает также факт увеличения размера чистых активов. Если долг прощен подобным образом, то это влечет за собой прекращение обязательств по ст. 415 ГК РФ и одновременно предоставляет налогоплательщику-организации право не учитывать такие суммы как внереализационные доходы на основании подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ. Объем прощеного долга (доли участника), приведший к увеличению размера чистых активов, значения не имеет. С такой позицией согласны официальные органы: письма Минфина России от 25.06.2014 № 03-03-06/1/30267, ФНС России от 02.05.2012 № ЕД-3-3/1581@.

Для того чтобы налоги на прибыль доходы, полученные в целях увеличения размера чистых активов, не увеличивали, необходимо оформить решение участника, в котором будет указано, что целью прощения долга является увеличение чистых активов. При наличии такого документа у налоговой инспекции не будет оснований для предъявления претензий на несоответствие дохода подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ. Однако применить такую льготу правомерно только в отношении суммы основного долга. Если компания прощает проценты по кредитному соглашению, то их размер необходимо включать в сумму внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ).

В финансовом ведомстве указывают, что при зачете процентов отсутствует факт передачи средств, поэтому такие операции нельзя отнести к безвозмездному получению имущества (письма Минфина России от 25.06.2014 № 03-03-06/1/30267, ФНС России от 02.05.2012 № ЕД-3-3/1581@). Приведенное правило распространяется на прощенные сверхлимитные, не включенные в расходы проценты, то есть проценты, превышающие предельно допустимую величину, установленную ст. 269 НК РФ. При этом проценты, включенные в состав расходов ранее, должны быть учтены в доходах на момент прощения долга, на что указывается также и в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21.11.2013 № А32-21786/2011. Судьи сочли неправомерным повторное уменьшение налогооблагаемой базы посредством применения положения подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ к включенным ранее в расходы процентам.

Основываясь на положениях подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, не является доходом передача акционером (участником) имущества (имущественных прав) для увеличения чистых активов дочернего предприятия. Указанная норма применяется независимо от размера доли участника (письма Минфина России от 20.04.2011 № 03-03-06/1/257, ФНС России от 22.11.2012 № ЕД-4-3/19653). То же правило распространяется на ситуации, когда дочернее предприятие передает полученное имущество третьим лицам (письмо Минфина России от 18.04.2011 № 03-03-06/1/243). Представленные положения не распространяются на некоммерческие организации, хозяйственные партнерства, производственные кооперативы и унитарные предприятия. Они не могут применять положения подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ (письма Минфина России от 04.07.2013 № 03-03-07/25624).

В Минфине РФ также считают, что нельзя применять положения данной статьи в отношении полученного от участника на безвозмездной основе права пользования имуществом, потому что оно не увеличивает чистые активы, поскольку учитывается обособленно на забалансовом счете (абз. 2 п. 5 ПБУ 1/2008, Инструкция по применению Плана счетов). Право пользования имуществом имеет временную основу и должно быть учтено в структуре внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Аналогичные выводы содержатся в письме Минфина России от 05.12.2012 № 03-03-10/128, письме ФНС России от 20.12.2012 № ЕД-4-3/21753@.

Применение подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ ограничено в отношении обратной передачи имущества или прав на него для дочерних компаний. В ситуациях, когда дочерняя компания прощает задолженность акционеру общества по договору займа или цессии, передает вексель материнской компании, действует иной порядок налогообложения.

О том, когда использование имущества не признается доходом, см. в материале

Просроченная кредиторская задолженность

Списанная по истечении срока исковой давности просроченная кредиторская задолженность должна быть учтена в налоговом учете во внереализационных доходах при применении п. 18 ст. 250 НК РФ. Основанием для включения кредиторской задолженности в доходы может стать ликвидация предприятия или его исключение из ЕГРЮЛ на основании ст. 21.1 закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (письма Минфина России от 25.03.2013 № 03-03-06/1/9152, ФНС России от 02.06.2011 № ЕД-4-3/8754, постановление ФАС Московского округа от 03.04.2014 № Ф05-1769/2014).

Включение в доходы данного вида задолженности должно производиться в последний день срока окончания давности (письма Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/1/38, УФНС России по г. Москве от 12.11.2009 «16-15/119132).

При этом судьи не приходят к однозначному выводу по поводу даты принятия кредиторской задолженности с истекшим сроком в состав доходов. На данный вопрос в судебной практике существует 2 точки зрения:

1. Просроченная кредиторская задолженность учитывается в доходах налогового периода истекшего срока давности. Данная обязанность предусмотрена независимо от факта инвентаризации задолженности и составления приказа о ее списании согласно п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. Такой вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 17462/09. Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Центрального округа от 26.08.2011 № А64-3070/2010, ФАС Уральского округа от 22.03.2012 № Ф09-10012/11. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22.04.2010 № А27-18504/2009 содержится вывод о том, что при отсутствии приказа о списании кредиторской задолженности в срок налогоплательщик получает необоснованную налоговую выгоду.
2. В отсутствие приказа по списанию кредиторской задолженности у налогоплательщика не имеется оснований для ее налогового учета как внереализационного дохода согласно п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета (Президиум ВАС РФ от 15.07.2008 № 3596/08). Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 25.01.2010 № Ф03-8058/2009).

Подробнее о периоде включения кредиторской задолженности с истекшим сроком в доходы, см. материал

Внереализационные доходы – это по стат. 250 НК РФ издержки компании, не поименованные в стат. 249, но участвующие в процессе вычисления налогооблагаемой базы по налогу с прибыли бизнеса. А именно в данном случае подразумеваются те поступления, которые образовались не в результате целей работы компании, а случайным образом, но тем не менее приносят прибыль, и требуют перечисления налога с доходов. Подробный список из 25 пунктов содержится в стат. 250 Налогового Кодекса.

Внереализационные доходы по налогу на прибыль – перечень:

1. Поступления от участия фирмы в работе других предприятий.
2. Величины положительных курсовых разниц, образующихся при расчетах по валютным обязательствам.
3. Величины положительных курсовых разниц от приобретения/реализации валюты.
4. Суммы пеней, штрафных санкций и/или неустоек, компенсаций ущерба, признанных контрагентом-должником либо подлежащих уплате по судебному решению.
5. Поступления от пользования интеллектуальными правами.
6. Начисленные к уплате процентные поступления от заемных обязательств.
7. При формировании компанией резервов восстановленные суммы.
8. Имущество или права, перешедшие предприятию безвозмездно.
9. Поступления по арендным/субарендным обязательствам.
10. Поступления по сделкам участия в простом товариществе.
11. Возникшие ранее доходы, обнаруженные в текущих периодах.
12. Безвозмездно полученные по международным договорам объекты ОС и НМА.
13. Поступления от стоимости полученных при разборе объектов ОС материалов.
14. Поступления в рамках благотворительности, расходуемые не по целевым назначениям.
15. Поступления, полученные в целях формирования резервов и расходуемые не по назначению, компаниями, ведущими деятельность с использованием радиации.
16. Средства от уменьшения складочного или уставного капитала при одновременном отказе предприятия вернуть положенную стоимость участникам.
17. Поступления от возврата НКО уплаченных раньше вкладов при условии отнесения таких сумм на расходы.
18. Средства от списания кредиторских обязательств при истечении установленного законодательством искового срока давности.
19. Поступления от сделок с различными финансовыми инструментами.
20. Поступления от выявления в ходе инвентаризационных мероприятий излишков ТМЦ.
21. Поступления от стоимости печатной продукции СМИ в случаях ее замены/возврата.
22. Поступления от корректировки прибыли.
23. Поступления при акцизных операциях.
24. Поступления от иностранных контролируемых хозяйствующих субъектов.
25. Денежные поступления от переданного ранее на внесение в целевой капитал эквивалента ценных бумаг либо объектов недвижимого имущества.

При этом существуют исключения при отнесении поступлений к доходам. Так, не следует учитывать при определении налога с прибыли суммы задатков, авансов, средств по посредническим сделкам, заемные суммы. Полный закрытый список содержит стат. 251 НК.

Как вести учет внереализационных доходов

При составлении отчетности/декларации по прибыли бухгалтеру необходимо выделять суммы по внереализационным поступлениям отдельно от основных реализационных. Специально предусмотренные строки можно найти в Листе 02 и его приложениях.

В бухучете такие суммы учитываются на сч. 91, а не 90. При этом некоторые операции отражаются через другие счета, к примеру, безвозмездное получение объектов ОС, проводится на сч. 98. А при формировании формы-2 бух. отчетности «Отчета о фин. результатах» внереализационные доходы могут вноситься в стр. 2320 (проценты), 2340 (прочие доходы).

Как в налоговом учете сформировать внереализационные расходы

Внереализационные расходы – это оправданные с точки зрения экономической целесообразности и обязательно подтвержденные первичной документацией издержки, не относящиеся напрямую на реализацию/производство. В состав внереализационных расходов включаются затраты, поименованные в стат. 265 НК РФ: перечень, в отличие от приведенных выше внереализационных доходов, – открытый.

Внереализационные расходы по налогу на прибыль – перечень:

1. Суммы затрат по имущественным объектам, отданным по лизинговым сделкам, в том числе амортизационные начисления, при условии того факта, что деятельность не носит систематический характер, другими словами не является основной.
2. Процентные выплаты по любым заемным договорам за фактический промежуток времени пользования кредитными суммами.
3. Затраты, возникающие при выпуске ценных бумаг, к примеру, регистрационные, услуги агентов и др.
4. Издержки по содержанию/обслуживанию купленных ценных бумаг.
5. Величины отрицательных курсовых разниц, кроме предоплаты.
6. Величины отрицательных курсовых разниц при приобретении/реализации валюты.
7. Затраты, возникающие при формировании сумм предусмотренных учетной политикой резервов сомнительных долгов контрагентов.
8. Затраты, возникающие при ликвидации объектов ОС, НМА, незавершенного строительства, или же оборудования, не прошедшего монтаж.
9. Издержки на содержание различных объектов/мощностей при мероприятиях консервации/расконсервации.
10. Платежи по судебным или арбитражным производствам.
11. Издержки, возникающие у предприятия при наличии простоев в производстве или при аннулировании заказов.
12. Издержки по таре.
13. Штрафные санкции по договорным обязательствам, присужденные судебным решением или признанные самостоятельно контрагентом.
14. Услуги банка признаются внереализационными расходами, но не косвенными.
15. Издержки, связанные с проведение собраний акционеров или других участников.
16. Издержки, возникающие в процессе мобилизационной подготовки.
17. Издержки, возникающие в результате проведения сделок с финансовыми инструментами.
18. Затраты по выплате покупателям/потребителям предусмотренных договорными условиями скидок/премий.
19. Целевые отчисления при проведении лотерей.
20. Прочие внереализационные расходы могут включать в себя остальные обоснованные целесообразностью издержки, если в наличии имеется первичная подтверждающая документация.

Какие еще расходы признаются внереализационными в налоговых целях?

По стат. 265 п. 2 НК России внереализационными расходами являются образовавшиеся в текущем времени величины убытков. Это, прежде всего, убытки, которые были образованы в прошлом, но выявлены только сейчас. Кроме того, это непокрытые резервами суммы безнадежных долгов; потери от обстоятельств, относящихся к чрезвычайным, простоев или же стихийных бедствий; суммы недостач; убытки, полученные при покупке договоров на уступку прав требований.

Что относится к прочим внереализационным расходам

Прочие внереализационные расходы – это различные не поименованные в стат. 265 НК России издержки, принимаемые при уменьшении базы по налогу с прибыли бизнеса, обоснованные и подтвержденные. К примеру, это выплата премии по договору услуг или уплаченная сумма третейского сбора и т.д. Неправильно относить банковские услуги на прочие расходы по НУ, так как стат. 265 прямо предусмотрен отдельный подпункт 15 п. 1 для отражения подобных издержек.

Внереализационные расходы – это какой счет?

Формирование проводок по внереализационным издержкам в бухучете ведется с помощью сч. 91 путем внесения записей на прочие расходы. Подробности учета регулирует ПБУ 10/99, что порой ведет к разницам при составлении отчетов бухгалтерских и налоговых. Момент выполнения проводки зависит от статьи затрат, к примеру:

• По амортизации – отражают ежемесячно.
• По выполненным услугам сторонних компаний – отражают на дату составления документации или согласно договорным условиям.
• По процентным заемным платежам – отражают ежемесячно на последнюю дату.
• По штрафным договорным санкциям – на момент судебного решения или признания неустойки.
• При использовании резервов – на дату начисления.

При заполнении декларации по прибыли в бланке выделена специальная строка Листа 02 с приложениями. В форме-2 все виды прочих расходов вносятся в стр. 2350, а проценты отражаются по стр. 2330.

Обратите внимание! Не нужно путать внереализационные расходы с косвенными, это разные термины. Такая градация затрат связана со способом их отнесения на реализацию/производство согласно нормам стат. 318.

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter .

В любой организации существуют статьи доходов и расходов, не связанных с производственной или сбытовой деятельностью. Детальный перечень таких элементов, а также методы их учета указаны в ст. 265 НК РФ.

Список

Внереализационные расходы включают в себя траты средств:

• на содержание переданного в аренду (лизинг) имущества;
• в виде начисленных процентов по обязательствам, ценным бумагам;
• связанные с обслуживанием купленных ЦБ, оплату услуг реестродержателей, депозитария;
• в виде курсовых разниц, возникающих после переоценки имущества;
• судебные сборы;
• признанные должником или подлежащие к уплате по решению суда;
• прочие аналогичные расходы.

Рассмотрим детальнее некоторые из перечисленных групп.

Лизинг

Внереализационные расходы включают в себя расходы на содержание переданного в аренду имущества. Данный пункт распространяется на организации, для которых лизинг является одним из видов деятельности. Дата реализации определяется при переходе прав собственности на объект, независимо от того, когда поступят средства на счет. Это либо последний день месяца, либо дата начисления платежей по условиям контракта. Но если в документе указан неравномерный график, то мнения специалистов расходятся. Одни считают, что в таком случае внереализационные доходы и расходы должны признаваться по графику платежей, а другие - по факту получения средств. Поэтому желательно, чтобы договор учитывал равномерное распределение денег.

Проценты по долговым обязательствам

Состав внереализационных расходов включает все виды затрат, вне зависимости от типа кредита, но признаются только суммы, начисленные за реальное время пользования средствами. Доходами признаются только суммы, полученные от эмиссии. При изменении этого параметра, например в сторону увеличения, рассчитать новую сумму расходов сложно. Поэтому при эмиссии рекомендуется сразу указывать условия выпуска.

Курсовые разницы

Стоимость имущества может выражаться в иностранной валюте. В результате переоценки эти цифры могут поменяться. К внереализационным доходам и расходам что относить в таком случае? Расчеты осуществляются в зависимости от метода, указанного в учетной политике. Новые суммы пересчитываются на рубль по официальному курсу на дату фактического произведения затрат. Но в законе не прописано, какие именно ценности могут быть выражены в долларах или евро. Это могут быть также и финансовые вложения.

Внереализационные расходы в бухгалтерском учете по краткосрочным инвестициям в инвалюте пересчитываются в рубли, а долгосрочные, хоть и учитываются в долларах или евро, но параллельно отражается рублевый эквивалент данной суммы. Поэтому курсовые разницы в БУ не возникают. Для целей налогового учета при покупке и продаже активов в иностранной валюте отдельно отражается финансовый результат от сделки, а также изменение стоимости.

Ввиду отклонения реального курса от официального внереализационные расходы включают в себя:

• отрицательную рублевую разницу между фактической выручкой от продажи и суммой, рассчитанной по официальному курсу ЦБ РФ;
• положительную разницу между рассчитанной суммой реализации и фактической.

Днем зачисления расходов считается день перехода прав на собственность.

Как рассчитывается налог на прибыль?

Внереализационные расходы по каждой статье отдельно:

• краткосрочные финансовые инструменты;
• облигации внутреннего госзайма;
• разницы курсов по валютным счетам;
• по долгосрочным кредитам.

С курсовыми разницами от купли-продажи валюты вопросов не возникает. Рассмотрим детальнее операции с облигациями.

Если стоимость ЦБ рассчитывается по цене приобретения, то при получении дохода от реализации налоговая база уменьшается на сумму курсовых разниц. Если стоимость ЦБ переоценивалась во время новации ОВГВЗ, то прибыль от реализации уменьшается на всю сумму положительного сальдо разниц. При этих же условиях убыток от выбытия ЦБ принимается к вычету из налогооблагаемой базы только в сумме положительного сальдо разниц. Разрешается также уменьшать базу на всю сальдовую сумму, возникшую с момента поступления валюты на счет организации до принятия облигаций к бухучету. Корректировка осуществляется в доле, подлежащей выбытию ЦБ, пропорционально их стоимости.

При учете облигаций внутреннего госзайма IV и V серий прибыль, подлежащая налогообложению, уменьшается на:

• сумму положительных разниц, образовавшихся после изменения курса к котируемым ЦБ иностранным валютам, возникших с момента поступления валюты на счет предприятия и до принятия ОВГВЗ на баланс при их реализации или погашу
• сумму разницы, возникшей в период с 06.12.94 по 31.12.94 года;
• разницу, образовавшуюся после изменения курса рубля к котируемым ЦБ РФ валютам, рассчитанную между номинальными стоимостями ОВГВЗ в период с 07.01.95 по 20.01.97.

Внереализационные доходы и расходы, учет которых ведется методом начисления у продавца и покупателя, возникают на дату погашения задолженности контрагентами. Если организация использует кассовый метод, то в целях НУ не учитывается разница, когда сумма сделки выражена в условных единицах.

Пример

По договору ООО «Ромашка» реализовало товар на 11,8 тыс. долл. США. Право собственности покупатель получил в момент отгрузки (1 февраля). Оплата осуществлена 6 февраля. Себестоимость товара - 250 тыс. руб. Оплата осуществляется в рублях по курсу Центробанка РФ на дату платежа. Рассмотрим два варианта:

• курс рубля на 1 февраля - 28,8 руб./USD, а на 6 февраля - 28,9 руб./USD;
• курс рубля на 1 февраля - 28,8 руб./USD, а на 6 февраля - 28,7 руб./USD;

В бухгалтерском балансе внереализационные расходы включают счета:

• 62 «Расчеты с контрагентами»;
• 90-1 «Доход от реализации»;
• 90-2 «Себестоимость продажи»;
• 90-3 «НДС»;
• 91-2 «Иные расходы».

В БУ ООО «Ромашка» формируются такие проводки:

Внереализационные доходы и расходы как вести в НУ?

В первом случае:

• сумма внереализационных доходов: 1,18 тыс. руб.

Во втором случае:

• выручка от реализации составит 339,84 – 51,84 = 288 тыс. руб.;
• сумма внереализационных расходов: 1,18 тыс. руб.

Курсовые разницы в операциях с иностранной валютой

Внереализационные расходы включают в себя отрицательный финансовый результат от купли-продажи денежных средств других стран. Такие сделки осуществляются по рыночному курсу. В качестве расчетной даты используется день:

• списания валюты для продажи по поручению банка по курсу Банка России;
• зачисления вырученных средств на счет.

Переход права собственности на валюту осуществляется в день ее продажи для целей НУ и БУ. Доход от операции – это сумма средств от реализации валюты, рассчитанная по рыночному курсу. Расход – это сумма рублевого эквивалента валюты, которая выставлена на продажу по данным официального курса Центробанка РФ. Прочие внереализационные расходы включают в себя комиссию банка за проведение операции.

Пример

На транзитный счет организации 1 июля поступила выручка от экспорта в сумме 4 тыс. долл. США. Организация поручила банку продать 10% от этой суммы. Комиссия за проведение операции составляет 400 рублей.

Официальный курс доллара:

• на дату получения выручки – 30 руб./USD;
• на дату перечисления 10%– 31 руб./USD;
• на конец месяца – 33 руб./USD

Для целей НУ внереализационные доходы и расходы включают:

• сумму 5,58 тыс. руб. в виде положительной разницы от переоценки остатка средств, образовавшейся после повышения курса валюты на дату отчета;
• 600 руб. в виде положительной разницы, образующейся после изменения курса продажи валюты;

• комиссионные банковские расходы в 400 рублей.

Как отражаются в балансе прочие внереализационные доходы и расходы? Бухучет сделок по таким статьям осуществляется на счете 91.

Резерв сомнительных долгов

Для начала следует уточнить сам термин. Сомнительным долгом называется любая задолженность, возникшая после реализации товаров и услуг, при условии, что она не погашена в установленные сроки, не обеспечена залогом, гарантией, поручительством.

Расходы налогоплательщика включаются во внереализационные в последний день месяца и учитываются при расчете НПП. Исключение составляют суммы задолженности по выплате процентов. Если налогоплательщик решил создать резерв, то все списания будут осуществляться за счет этого фонда.

Сумма резерва определяется на конец каждого месяца по данным инвентаризации дебиторской задолженности и рассчитывается одним из таких способов:

• по задолженности, срок которой превышает 90 дней, создается 100% резерв;
• по суммам со сроками оплаты 45-90 дней формируется 50% резерв;
• по всем остальным долгам резерв не формируется.

Расходы на ликвидацию ОС

Внереализационные расходы включают затраты, которые напрямую не связаны с производством. В частности, расходы на ликвидацию ОС, НЗП в том числе недоначисленной амортизации по этим объектам. В целях НУ доходы в виде стоимости материалов, иного имущества, полученного при демонтаже основных средств, подлежит включению в состав доходов.

Основной принцип расчетов, прописанный в НК, заключается в том, что расходы признаются таковыми в период их возникновения, рассчитанный по условиям сделки. В отношении ОС это означает, что суммы недоначисленной амортизации и остаточной стоимости объектов, относятся на расходы в том месяце, когда фактически произошла реализация.

Консервация производственных мощностей

Порядок приостановки деятельности ОС, которые числятся на балансе, устанавливается отдельным распоряжением руководителя. Обычно консервируются объекты с законченным циклом производства. Перед переводом оборудования составляется смета на его обслуживание. Если организация арендует земельный участок, на котором располагаются законсервированные объекты, то оплачиваемая аренда не соответствует требованиям ст. 252 НК. Такие расходы не могут быть учтены для целей расчета НПП.

Судебные сборы

Госпошлины и прочие сборы, связанные с рассмотрением дел в суде, включаются во внереализационные расходы. К таким издержкам, в частности, относятся суммы, которые должны быть выплачены экспертам, переводчикам, свидетелям, организациям, занимающимся осмотром доказательств, адвокатам, юристам и прочим лицам, участвующим в рассмотрении дела.

При отражении таких сумм в НУ следует правильно определить характер разбирательства. Судебные расходы всегда уменьшают НПП, вне зависимости от того, какая сторона выиграет дело, при условии, что разбирательство касается производственных вопросов. В случае приостановления дела уплаченная госпошлина подлежит возврату.

Аннулирование производственных заказов

Поступление расходов, связанных с отменой заказов на выпуск готовой продукции, осуществляется по актам, утвержденным руководителем, в пределах суммы прямых затрат. При этом следует учитывать специфику производства и организацию процесса.

Обязательно нужно предоставить документы, подтверждающие поступление самого заказа (договор), понесенные производственные затраты по операции. Организация должна обязательно получить официальный отказ от контрагента. Если имеет место расторжение договора, то это должно быть оформлено соответствующим протоколом. Также необходимо утвердить отдельный документ, подтверждающий факт прекращения заказа. Все эти издержки подлежат включению во внереализационные расходы организации.

Операции с тарой

Если стоимость возвращенной упаковки, принятой от поставщика с МБП, включена в цену запасов, то общая сумма расходов на их покупку уменьшается на стоимость тары. Последняя определяется ценой возможного использования или продажи. Отнесение упаковки к возвратной таре прописывается в договоре контракта на поставку производственных запасов.