2. Понижающий коэффициент

при амортизации дорогих автомобилей

Согласно п. 9 ст. 259 НК РФ организации, приобретшие легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы, должны при расчете амортизации применять специальный понижающий коэффициент 0,5 (т.е. в таком случае срок начисления амортизации увеличивается в два раза).

С 1 января 2008 года первоначальная стоимость автотранспорта, при амортизации которого должен применяться понижающий коэффициент, увеличена вдвое: для легковых автомобилей - с 300 тыс. руб. до 600 тыс. руб., для пассажирских микроавтобусов - с 400 тыс. руб. до 800 тыс. руб. По автотранспорту с меньшей первоначальной стоимостью амортизация будет начисляться в общем порядке.

Переходные положения

Вправе ли организации, приобретшие ранее легковые автомобили с первоначальной стоимостью от 300 тыс. до 600 тыс. руб. (или пассажирские микроавтобусы с первоначальной стоимостью от 400 тыс. до 800 тыс. руб.), прекратить с 1 января 2008 г. начислять по ним амортизацию с применением понижающего коэффициента 0,5? Минфин России считает, что нет (Письма от 11.04.2008 N 03-03-06/1/269 , от 18.01.2008 N 03-03-06/1/11 ), ссылаясь на то, что согласно п. 3 ст. 259 НК РФ организация не вправе менять выбранный метод начисления амортизации.

По этому вопросу существует и иная точка зрения: в отношении указанного автотранспорта организация вправе с 1 января 2008 г. продолжить начислять амортизацию в общем порядке, без понижающего коэффициента. Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ амортизация начисляется одним из двух методов: либо линейным, либо нелинейным. Понижающий коэффициент 0,5 в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ применяется к норме амортизации - процентной величине от первоначальной стоимости основного средства. Если организация начинает или прекращает применять к норме амортизации какие-либо коэффициенты (понижающие или повышающие), выбранный способ амортизации при этом не затрагивается. Как до, так и после прекращения применения коэффициента амортизация все равно будет начисляться выбранным ранее методом - линейным или нелинейным.

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация начисляется отдельно по каждому объекту. При этом ее сумма определяется ежемесячно. Глава 25 НК РФ не содержит никаких ограничений, согласно которым применение специальных коэффициентов не может быть прекращено с отменой соответствующих оснований.

До 1 января 2008 г. основания для применения понижающего коэффициента по указанному автотранспорту были. После 1 января 2008 г. они отпали. Именно поэтому организации могут продолжить начислять амортизацию уже без понижающего коэффициента 0,5. Однако, поскольку Минфин России уже высказал свою позицию по данному вопросу, при выборе такого варианта возможны споры с налоговыми органами.

Специальные коэффициенты амортизации

Выбор налогоплательщика не ограничен только двумя методами начисления амортизации.

В приказе об утверждении учетной политики для целей налогообложения организация может предусмотреть применение к основной норме амортизации специальных коэффициентов. Они делятся на повышающие и понижающие.

Повышающие коэффициенты

Специальные повышающие коэффициенты могут применяться в отношении следующих объектов:

амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности - в размере не выше 2;

амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) - в размере не выше 3;

собственных основных средств, принадлежащих налогоплательщикам - сельскохозяйственным организациям промышленного типа. Это птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты и т.п. Они вправе применять специальный коэффициент в размере не выше 2;

налогоплательщики-организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны, вправе в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2;

основных средств, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие гл. 25 НК РФ. Налогоплательщики, передавшие (или получившие) это имущество, вправе применять специальный коэффициент не выше 3;

в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не более 3.

Агрессивная среда или повышенная сменность. Итак, к амортизируемым основным средствам, используемым для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, можно применить повышающий коэффициент в размере не выше 2.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, вправе использовать этот коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. Однако данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам в налоговом учете начисляется нелинейным методом.

Под агрессивной средой законодатели понимают совокупность природных или искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде они приравнивают также нахождение основных средств в контакте с взрывоопасной, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной возникновения аварийной ситуации.

И, как это часто бывает, законодатели "забыли" определить, что следует понимать под повышенной сменностью. Естественно, что это вызвало разногласия среди специалистов.

Некоторые из них считают, что в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, которая устанавливает сроки полезного использования этих объектов, нет никаких указаний, для какого режима работы установлены эти сроки: для односменной или двухсменной работы. Исходя из этого, они предлагают считать работу основного средства в две смены работой в условиях повышенной сменности.

Налоговики (что абсолютно не удивительно) придерживаются другой точки зрения. Так, например, в письме УФНС России по г. Москве от 4 марта 2005 г. N 20-12/14523 указано, что сроки полезного использования установлены в Классификации основных средств исходя из режима работы в две смены. Поэтому повышенная сменность - это работа только в три смены или круглосуточно. (То же самое можно узнать и из письма Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78.)

Другие специалисты предлагают идти более сложным путем.

Во-первых, они указывают, что в п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, прописано, что определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из ожидаемого физического износа. А он зависит от совокупности следующих показателей:

режима эксплуатации объекта (количество смен);

естественных условий и влияния агрессивной среды;

системы проведения ремонта.

Следовательно, назначение соответствующего срока полезного использования объекта в общем случае производится исходя из нормальной сменности и нормальной (то есть неагрессивной) среды эксплуатации. Из этого же следует, что применение ускоренного коэффициента амортизации призвано учесть факт эксплуатации основного средства в режиме более интенсивном, чем тот, исходя из которого ему был назначен срок полезного использования.

Во-вторых, раз в НК РФ ничего не говорится о том, что считать повышенной сменностью, организация должна установить это самостоятельно. У нее есть четыре варианта действий.

Первый вариант заключается в том, что налогоплательщику следует устанавливать сроки полезного использования по машинам и оборудованию в основном установленными исходя из режима работы в две смены. Это правило было закреплено в постановлении Совета министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072. И хотя этот документ с 1 января 2002 г. фактически утратил силу, тем не менее при решении данного спорного вопроса можно к нему присмотреться.

Второй вариант состоит в том, чтобы определить обычный для данного оборудования режим эксплуатации, руководствуясь государственными нормативами или определенными самим изготовителем основного средства условиями режима эксплуатации объекта. Если это имущество будет использоваться в более интенсивном режиме, то можно будет применить повышающий коэффициент.

Третий вариант состоит в привлечении экспертов со стороны. Исходя из их заключения, установить для конкретного основного средства нормальный режим эксплуатации в части сменности и окружающей среды. И если фактические условия эксплуатации имущества будут более интенсивными, чем условия, утвержденные экспертами, то можно применять повышающий коэффициент.

Четвертый вариант, пожалуй, один из самых трудных. Надо условно применить установленные в Классификации основных средств нормы амортизации к ранее списанному аналогичному оборудованию. Если выявится, что по норме основное средство должно работать дольше, чем это имеет место в действительности, то можно говорить о том, что конкретные условия эксплуатации объекта отличаются от нормативных. В этом случае можно попытаться обосновать необходимость ускоренной амортизации, доказывая это фактами выявленных отклонений нормальных условий эксплуатации от фактических.

Большую "поддержку" налоговым органам оказало письмо Минэкономразвития России от 20 марта 2007 г. N Д19-284, где было указано, что "при подготовке Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), сроки полезного использования указанных основных средств устанавливались исходя из двухсменного режима их работы.

Что касается машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, то сроки полезного использования этих средств, установленные в Классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации.

После такого заявления хорошие шансы получить право на повышенную норму эксплуатации остаются только у основных средств, которые работают в три смены, но не предназначены для непрерывной технологии изготовления продукции. Хотя не исключено, что может сработать и один из четырех предложенных выше вариантов.

В любом случае специальный повышающий коэффициент должен применяться к основной норме амортизации только в тех месяцах, в которых действительно имели место воздействие агрессивной среды или повышенная сменность. Другими словами, те условия, с которыми законодательство связывает возможность применения этого коэффициента. Факт наличия таких условий должен подтверждаться соответствующими внутренними документами налогоплательщика.

Так, например, в письме УФНС России по г. Москве от 4 марта 2005 г. N 20-12/14523 приведен следующий перечень документов, подтверждающих работу основных средств в многосменном режиме:

приказ руководителя организации о работе в многосменном режиме (с указанием периода времени);

распорядительный документ руководителя организации о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств (перечень основных средств с указанием их инвентарных номеров, кодов по Классификации, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования);

ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного месяца в составе работающих в условиях агрессивной среды и(или) повышенной сменности;

табель учета рабочего времени сотрудников, занятых на эксплуатации основных средств, работающих в условиях повышенной сменности;

иные документы, подтверждающие использование основных средств с применением многосменного режима работы.

Примерно о том же самом говорится в письме Минфина России от 16 июня 2006 г. N 03-03-04/1/521.

Обратите внимание! Если основное средство работает и в условиях агрессивной среды, и в условиях повышенной сменности, то общий коэффициент по условиям работы все равно не может быть выше 2 (пример 14).

Пример 14

Учетной политикой для целей налогообложения ЗАО "Деметра" на 2008 г. предусмотрено применение повышающего коэффициента 2 при использовании основных средств для работы в условиях повышенной сменности.

В соответствии с приказом руководства предприятия с 1 марта 2008 г. один из имеющихся у фирмы станков был переведен на режим работы в 3 смены.

Основное средство первоначальной стоимостью 180 000 руб. было включено в четвертую амортизационную группу - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно. Срок его полезного использования, установленный при вводе в эксплуатацию, - 6 лет, то есть 72 месяца. Метод начисления налоговой амортизации - линейный. Норма амортизации - 1,39% ((1/72 мес.) х 100%).

Ежемесячная норма амортизации в рублях равна 2502 руб. (180 000 руб. х 1,39%).

С марта 2008 г. на основании распоряжения руководства организации о переводе объекта на режим работы в три смены к основной норме амортизации применяется коэффициент 2. Соответственно сумма ежемесячной амортизации с марта 2008 г. по этому станку составит 5004 руб. (180 000 руб. х 1,39% х 2).

Договор лизинга. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора, имеет право применять специальный коэффициент, но не выше 3. Таким образом, если основное средство учитывается на балансе лизингополучателя, то повышающий коэффициент будет применять он, а если на балансе лизингодателя - то лизингодатель (см., например, письма Минфина России от 12.01.2006 N 03-03-04/1/3 и от 12.11.2006 N 03-03-04/1/782).

Напомним, что данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом (пример 15).

Пример 15

По договору лизинга ООО "Матрица" в марте 2008 г. получило основное средство, которое учитывается на ее балансе.

Стоимость договора лизинга - 300 000 руб. (без учета НДС). При этом первоначальная стоимость объекта составляет 220 000 руб. (без учета НДС). Имущество относится к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно.

Срок полезного использования этого основного средства, установленный лизингополучателем, равен 6 годам, то есть 72 месяцам.

Метод начисления налоговой амортизации - линейный. Норма амортизации, соответственно, составит 1,39% ((1/72 мес.) х 100%). Однако общество может применить к этой норме амортизации повышающий коэффициент 3. Таким образом, фактическая норма амортизации будет составлять 4,17% (1,39% х 3).

Обратите внимание! Начисление амортизации в отношении основного средства осуществляется в соответствии с нормой амортизации, установленной на дату ввода данного объекта в эксплуатацию. При этом в течение срока амортизации этого основного средства норма амортизации не изменяется.

Поэтому если налогоплательщик применяет при амортизации предмета лизинга специальный коэффициент не более 3, то указанный коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. При этом размер данного коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества не изменяется (письмо Минфина России от 06.10.2006 N 03-03-04/1/682).

Обратите внимание! Лизинговые платежи признаются расходом лизингополучателя за вычетом сумм начисленной амортизации и на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Следовательно, если сумма амортизации по полученному в лизинг имуществу будет превышать размер самого лизингового платежа, определенного за соответствующий месяц, то уплачиваемые лизингодателю лизинговые платежи не могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения.

И, с другой стороны, если величина лизингового платежа превышает сумму начисленной амортизации по полученному в лизинг имуществу, то указанную разницу лизингополучатель вправе дополнительно учесть в составе прочих налоговых расходов отчетного периода (пример 16).

Пример 16

Продолжим пример 15 .

Срок договора лизинга - 2 года, то есть 24 месяца. Ежемесячный лизинговый платеж составляет 12 500 руб. (300 000 руб. : 24 мес.). Ежемесячная сумма амортизации по объекту, полученному в лизинг,- 9174 руб. (220 000 руб. х 4,17%).

Таким образом, в расходах лизингополучателя для целей налогообложения 9174 руб. будут учитываться как начисленная амортизация, а 3326 руб. (12 500 - 9174) - как лизинговый платеж.

И еще один важный нюанс. Если в условиях агрессивной среды или повышенной сменности работает основное средства, являющееся предметом договора лизинга, то налогоплательщику придется выбрать между коэффициентом, предусмотренным по договору лизинга, и коэффициентом по условиям эксплуатации объекта. Применять оба коэффициента одновременно нельзя (раздел 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. приказом МНС РФ от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) *(2) .

Напомним, что согласно п. 8 ст. 259 НК РФ налогоплательщики, передавшие (или получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие гл. 25 НК РФ, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (или получения) этого имущества. Также они имеют право применять к норме амортизации специальный коэффициент не выше 3.

Сельскохозяйственные организации. Для налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа, к которым относятся птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы и тепличные комбинаты, в п. 7 ст. 259 НК РФ предусмотрен еще один специальный повышающий коэффициент - не выше 2. Этот коэффициент может применяться к основной норме амортизации в отношении всех собственных основных средств.

Резиденты особых экономических зон. Налогоплательщики - организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны, вправе в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2.

Создание промышленно-производственных особых экономических зон предусмотрено Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации." В соответствии со ст. 2 данного закона особая экономическая зона - это определяемая Правительством РФ часть территории России, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности. Особые экономические зоны создаются в целях развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции и развития транспортной инфраструктуры.

Резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны признается коммерческая организация, зарегистрированная в соответствии с российским законодательством на территории муниципального образования, в границах которого расположена особая экономическая зона, и заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение о ведении промышленно-производственной деятельности в порядке и на условиях, предусмотренных федеральным законодательством.

Напомним, что п. 7 и 8 ст. 259 НК РФ разрешают, но совсем не обязывают налогоплательщиков применять повышающие коэффициенты. Если отказаться от их использования, то можно избежать различий между бухгалтерским и налоговым учетом. Для этого достаточно установить одинаковый срок полезного использования основных средств в соответствии с Классификацией основных средств. Кроме того, можно установить в бухгалтерском учете срок полезного использования основного средства в два или три раза меньше, чем срок полезного использования, определяемый исходя из Классификации основных средств.

Все это приведет к тому, что ежемесячные суммы амортизации и по данным бухгалтерского, и по данным налогового учета будут совпадать.

В этом варианте есть всего два минуса (причем не для организации):

для налоговых органов - будет занижена сумма налога на имущество, поскольку объект списывается с бухгалтерского баланса в два или три раза быстрее, чем это необходимо;

для пользователей бухгалтерской отчетности - будет искажено реальное финансовое положение предприятия, ведь имеющиеся основные средства на самом деле прослужат в два или три раза дольше, чем установленный при таком выборе налогоплательщика срок.

Научно-техническая деятельность. Под одной из важнейших льгот для поддержки инноваций законодатели понимают право на ускоренную амортизацию основных средств. Пункт 7 ст. 259 НК РФ совсем недавно был дополнен абзацем следующего содержания: "В отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не более 3."

С одной стороны, это своевременное и похвальное нововведение. Во многих российских научных организациях находится в эксплуатации экспериментальное оборудование, обладающее высокой стоимостью и длительным нормативным сроком службы. Однако скорость научно-технического прогресса настолько велика, что зачастую это оборудование безнадежно устаревает морально задолго до его физической "кончины". Чтобы не отставать в гонке технологий, российским научным организациям требуется значительно более быстрое обновление основных средств. Не менее актуально это и для инновационных предприятий, которым также требуется быстрое изменение состава оборудования.

Однако вот в чем проблема. Закупка оборудования исключительно для целей НИОКР - мероприятие достаточно редкое. Эксперты при разработке нового федерального закона настаивали на том, чтобы ввести право на ускоренную амортизацию и для частично используемых в НИОКР объектов основных средств. Однако это решение не прошло.

Кроме того, по мнению автора, налогоплательщикам, прежде чем воспользоваться льготой, еще предстоит "помучиться", доказывая, что приобретенные основные средства используются именно в целях НИОКР. А порядок подтверждения такого факта еще не разработан.

Налоговый кодекс при амортизации основных средств предусматривает в некоторых случаях применение специальных повышающих или понижающих коэффициентов (ст. 259.3 НК РФ).

Использование специальных коэффициентов к основной норме амортизации означает, что срок полезного использования таких объектов, равно как и ежемесячная сумма амортизации, изменяются (абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ).

Внимание

Если амортизация начисляется нелинейным методом, то по основным средствам, амортизирующимся с учетом специального коэффициента, в составе амортизационной группы формируется отдельная подгруппа.

По следам понижающих коэффициентов

Вопреки расхожему мнению, на сегодняшний момент возможно применение понижающих специальных коэффициентов . С января 2009 года отменен специальный коэффициент 0,5, но возможность применять понижающие коэффициенты, устанавливаемые налогоплательщиком, осталась по-прежнему в силе. Поэтому компании по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения, вправе самостоятельно начислять амортизацию по основным средствам (нематериальным активам) по нормам амортизации ниже установленных в главе 25 Налогового кодекса (п. 4 ст. 259.3 НК РФ).

Напомним, что до 2008 года амортизация рассчитывалась с применением понижающего коэффициента 0,5 в отношении:

Легковых автомобилей с первоначальной стоимостью более 300 000 рублей;

Пассажирских микроавтобусов с первоначальной стоимостью более 400 000 рублей (п. 9 ст. 259 НК РФ, в редакции, действующей до 2008 года).

В 2008 году к основной норме амортизации специальный коэффициент 0,5 применялся в отношении того же имущества, но с другим стоимостным пределом:

Легковые автомобили, имеющие первоначальную стоимость более 600 000 рублей;

Пассажирские микроавтобусы, имеющие первоначальную стоимость более 800 000 рублей (п. 9 ст. 259 НК РФ в редакции, действующей в 2008 году).

А с 2009 года согласно статье 27.2 Федерального закона от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ использование коэффициента 0,5 в отношении перечисленных выше автотранспортных средств прекращено.

Отмена обязательного применения понижающих коэффициентов на руку налогоплательщику, ведь амортизация теперь не будет «растягиваться» во времени.

Но по основным средствам, введенным в эксплуатацию в период действия понижающего коэффициента 0,5, финансисты и налоговики сформировали такую позицию:

По легковым автомобилям с первоначальной стоимостью от 300 000 до 600 000 рублей и пассажирским микроавтобусам от 400 000 до 800 000 рублей, введенным в эксплуатацию до 2008 года, налогоплательщик в 2008 году не вправе прекратить применение специального коэффициента 0,5 (письма Минфина России от 11 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/269, от 18 января 2008 г. № 03-03-06/1/11);

С 2009 года по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, независимо от их первоначальной стоимости и даты ввода в эксплуатацию, применять понижающий коэффициент больше не нужно (письма Минфина России от 23 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/608 (п. 3), от 3 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/217, от 23 марта 2009 г. № 03-03-06/1/175, от 26 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/92 и № 03-03-06/1/56, от 10 февраля 2009 г. № 03-03-06/2/19, от 10 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/4; письмо ФНС России от 27 марта 2009 г. № ШС-22-3/232@ (п. 2)).

Пересчитывать в 2009 году сумму амортизации, начисленную в предыдущие годы с применением коэффициента 0,5, налогоплательщик права не имеет (письмо Минфина России от 3 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/217).

Внимание

При реализации объектов амортизируемого имущества, к которым применялись пониженные нормы амортизации, их остаточная стоимость определяется исходя из фактически применяемой (пониженной) нормы амортизации (абз. 2 п. 4 ст. 259.3 НК РФ). А если это имущество реализовано с убытком, для расчета срока списания убытка от продажи также нужно учитывать применяемый при амортизации специальный коэффициент.

Повышающие коэффициенты

Повышенная норма амортизации может применяться налогоплательщиками в случаях, определенных Налоговым кодексом (см. таблицу).

Таблица. Применение повышающих коэффициентов

Помимо Налогового кодекса нужно учитывать разъяснения финансистов и налоговиков. Рассмотрим наиболее существенные из них.

Агрессивная среда

К примеру, относительно применения повышающего коэффициента для основных средств, используемых в условиях агрессивной среды.

Определение агрессивной среды дано в Налоговом кодексе - это совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение ОС в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Исходя из этого толкования агрессивной средой можно считать и зимнее время в районах Крайнего Севера, и отсутствие автомобильных дорог, и эксплуатацию цистерны для хранения нефтепродуктов на АЗС.

Собственник оборудования использует его в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя;

Собственник оборудования использует его для работы в контакте с опасной средой, но оно не предназначено для эксплуатации в подобных условиях.

Причем такие обстоятельства должны быть документально подтверждены (письма Минфина России от 14 октября 2009 г. № 03-03-05/182 и ФНС России от 17 ноября 2009 г. № ШС-17-3/205@).

То есть, к нормам амортизации основных средств, используемых в зимнее время в районах Крайнего Севера, можно применять повышающий специальный коэффициент, только если это основное средство в соответствии с паспортом завода-изготовителя не предназначено для работы в суровых климатических условиях или эксплуатируется не в установленном для него режиме. Отсутствие автомобильных дорог для амортизации, к примеру, гусеничного трактора, роли не играет. А для хранения бензина через АЗС уже используется специальное предназначенное для этого оборудование.

Внимание

Основные средства, специально предназначенные для работы в условиях агрессивной среды и используемые в строгом соответствии с технической документацией, не могут амортизироваться в ускоренном порядке.

Режим повышенной сменности

Специальный коэффициент, но не выше 2, может применяться налогоплательщиками в отношении основных средств, используемых в режиме повышенной сменности.

Режим повышенной сменности означает использование основных средств более двух смен в течение суток, то есть трехсменный или круглосуточный режим работы (письма Минфина России от 19 октября 2007 г. № 03-03-06/1/727, от 13 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/78, от 25 июня 2007 г. № 03-03-06/1/395). График работы оборудования в этих случаях должен быть документально подтвержден (Письмо Минфина России от 30 мая 2008 г. № 03-03-06/1/341) - к примеру, приказом руководителя организации о работе в многосменном режиме (с указанием периода времени), табелем учета рабочего времени сотрудников, занятых на эксплуатации основных средств, работающих в условиях повышенной сменности, и т. д.

Внимание

Специальный коэффициент применяется к основной норме амортизации только в тех месяцах, когда действительно имели место условия, с которыми законодательство связывает возможность применения коэффициента. Наличие таких условий должно подтверждаться соответствующими внутренними документами организации.

Высокая энергетическая эффективность

Возможность применения повышающего коэффициента к основным средствам, имеющим высокую энергетическую эффективность, - нововведение, подаренное налогоплательщикам Федеральным законом от 23 ноября 2009 г. № 261-ФЗ.

Перечень таких основных средств устанавливается Правительством (подп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). А классы энергетической эффективности товаров определяет производитель товара (импортер) на основе правил, которые утверждаются уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (п. 4 ст. 10 Федерального закона от 23 ноября 2009 г. № 261-ФЗ).

Научно техническая деятельность

Научно-техническая деятельность - научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, понятие которых дано в статье 262 Налогового кодекса (письма Минфина России от 28 августа 2009 г. № 03-03-06/1/554, от 14 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/282). То есть это разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).

Если повышающий коэффициент не закреплен учетной политикой

Статья 259.3 Налогового кодекса не требует от налогоплательщика прописывать в учетной политике (УП) применение повышающего коэффициента. И напротив, понижающий специальный коэффициент можно применять, только закрепив его в учетной политике (п. 4 ст. 259.3 НК РФ). Но при проверках использование повышающих коэффициентов без соответствующей записи в УП вызывают нарекания со стороны контролеров (письма Минфина России от 16 июня 2006 г. № 03-03-04/1/521, УФНС России по г. Москве от 4 марта 2005 г. № 20-12/14523). Суды поддерживают налогоплательщиков (постановления ФАС Уральского округа от 23 октября 2008 г. № Ф09-7703/08-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30 января 2009 г. № ВАС-544/09), ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 августа 2007 г. № А33-1226/07-Ф02-5824/07 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 28 декабря 2007 г. № 17299/07).

Однако стоит ли доводить дело до суда?

Тест

1. ООО «Рассвет» использует в производственной деятельности оборудование, полученное по договору лизинга. Оборудование отнесено к четвертой амортизационной группе. В каком случае ООО «Рассвет» вправе применить к норме его амортизации специальный повышающий коэффициент, но не выше 3, при условии, что его использование предусмотрено учетной политикой?

А. Если оборудование учитывается на балансе ООО «Рассвет».

Б. Если оборудование учитывается на балансе ООО «Рассвет» в соответствии с договором лизинга.

В. Если оборудование учитывается на балансе ООО «Рассвет» и амортизируется с применением линейного метода.

Г. Специальный коэффициент, но не выше 3, налогоплательщик не вправе применять к оборудованию, взятому на условиях финансовой аренды.

2. ООО «Рассвет» использует в производственной деятельности оборудование, полученное по договору лизинга. Объект амортизируется линейным способом с октября 2008 года и отнесен к третьей амортизационной группе (срок полезного использования пять лет). Вправе ли организация в 2008, 2009 годах применять к норме амортизации специальный коэффициент 3?

А. Ни в одном из указанных периодов применять специальный коэффициент организация не вправе, так как оборудование отнесено к третьей амортизационной группе.

Б. Вправе в любом из указанных периодов.

В. Вправе в 2008 году. В 2009 году от применения специального коэффициента придется отказаться.

3. ООО «Рассвет» планирует использовать приобретенное в 2010 году оборудование не на полную мощность. Вправе ли оно начислять амортизацию по этому основному средству ниже норм, установленных в главе 25 Налогового кодекса?

А. Нет, не вправе. Понижающие коэффициенты отменены.

Б. Нет, не вправе. В этом случае надо применять метод начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ).

В. Вправе. Необходимо закрепить соответствующее решение руководителя в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Г. Вправе. Необходимо уведомить о решении руководителя налоговую инспекцию.

4. ООО «Рассвет» приобрело дорогостоящее сварочное оборудование, позволяющее проводить работы при температуре окружающего воздуха и начальной температуре свариваемого металла вплоть до - 50 0 С. Оборудование эксплуатируется в соответствии с технической документацией. Какой коэффициент к норме амортизации этого оборудования может применить налогоплательщик, осуществляющий свою деятельность в Центральной России?

А. Повышающий, но не выше 3.

Б. Повышающий, но не выше 2.

В. Понижающий 0,5.

Г. Специальный коэффициент в этом случае применить нельзя.

Ответы

Если предмет лизинга в соответствии с договором финансовой аренды (договором лизинга) учитывается у одной из сторон договора, то эта сторона может начислять амортизацию по такому основному средству с учетом специального коэффициента, но не выше 3 (подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, письмо Минфина России от 4 августа 2009 г. № 03-03-06/1/514).

Прежняя редакция Налогового кодекса (до 1 января 2009 года) позволяла амортизировать лизинговое имущество, относящееся к первой - третьей амортизационным группам, с применением повышающего коэффициента, но при использовании линейного метода амортизации. С 1 января 2009 года Федеральный закон от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ дополнил Налоговый кодекс статьями 259.1 - 259.3, согласно которым применение повышающего коэффициента не выше 3 для лизингового имущества первой-третьей амортизационных групп отменено (письмо Минфина России от 17 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/255). Поэтому от использования этого коэффициента ООО «Рассвет» с 2009 года придется отказаться.

В 2010 году допускается начисление амортизации по пониженным нормам по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации (п. 4 ст. 259.3 НК РФ).

Метод начисления амортизации основных средств пропорционально объему продукции в налоговом учете не применяется. Эта возможность предусмотрена лишь в бухгалтерском учете (п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н).

По мнению контролеров и финансистов, если основное средство по своим техническим характеристикам предназначено для эксплуатации в условиях агрессивной среды, то повышающий коэффициент к норме его амортизации не применяется (письма Минфина России от 14 октября 2009 г. № 03-03-05/182 и ФНС России от 17 ноября 2009 г. № ШС-17-3/205@).

Материал подготовила Ю. Пименова, редактор-эксперт журнала «Практическая бухгалтерия»