Формирование резерва по отпускам. Списание расходов на оплату отпусков за счет резерва

Соответственно, сумму, которую надлежит включить в состав внереализационных доходов на 31 декабря текущего года, нужно определить по формуле: Сумма «отпускного» резерва, начисленного за год — Сумма фактических расходов на оплату труда с учетом страховых взносов за год — Остаток резерва, переносимый на следующий год. Обратите внимание! Как указано в Письме Минфина от 2 сентября 2014 г. N 03-03-06/1/43925, при проведении инвентаризации резерва на оплату отпусков следует учитывать планируемое количество дней отпуска в расчете за год, которое сравнивается с фактически использованными днями отпуска за год. Январь 2017 г.

Инвентаризация отпускного резерва на конец года

Порядок «работы» с данным резервом описан в ст. 324.1 Кодекса. Так, приняв решение формировать «отпускной» резерв, компания должна отразить его в учетной политике, прописав также в ней:

• принятый способ резервирования;
• предельную сумму отчислений;
• ежемесячный процент отчислений в резерв.

С этой целью составляется специальный расчет (смета).

Процент отчислений в «отпускной» резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. При этом оба названных показателя берутся с учетом соответствующих сумм страховых взносов.
Ну и, наконец, размер ежемесячных отчислений рассчитывается как произведение суммы фактических расходов на оплату труда за месяц с учетом взносов на рассчитанный ранее процент отчислений.

Аудитор подсказывает, как правильно создать и использовать резерв на отпуска

В течение финансового года сформированные резервы списываются по мере подтверждения обязательств и отложенные обязательства также списываются. В конце года может остаться некое сальдо на счете 040160000.

Списывать его не нужно, а нужно формировать новые резервы на разницу, т.е. чтобы сальдо на счете 040160000 было равно скалькулированным суммам новых предстоящих резервов расходов на будущий финансовый год. Также поступают и по счетам санкционирования, чтобы кредитовое сальдо на счете 040160000 было равно кредитовому сальдо счета 050209000.

Резервы отпусков — проводки бухучета

Подтверждающие документы за предыдущий период поступили на всю резервируемую сумму. Распишем проводки по всем операциям в таблице: № п/п Наименование операции ДЕБЕТ КРЕДИТ Сумма, руб.
1. Формирование резервов (дата проводки 31.12.2015г.) 1.1 Начисление резервов на оплату отпусков 4.109.60.211 4.401.60.211 3 570 000,00 1.2 Начисление отложенных обязательств по сформированным резервам на оплату отпусков 4.506.90.211 4.502.99.211 3 570 000,00 1.3 Начисление резервов на оплату отпусков в части страховых взносов 4.109.60.213 4.401.60.213 1 142 400,00 1.4 Начисление отложенных обязательств по сформированным резервам на оплату отпусков в части страховых взносов 4.506.90.213 4.502.99.213 1 142 400,00 1.5 Начисление резервов на выплаты по сокращению в 2016г. 4.109.60.211 4.401.60.211 580 000,00 1.6 Начисление отложенных обязательств по сокращению штата в 2016г.

Как скорректировать резерв на оплату отпусков на конец года?

Сумма начисленных отпускных — 28 000 руб. (цифры условные). Отпускные выплачены 27 сентября.При расчете налога на прибыль за 9 месяцев 2016 г.
организация учтет отпускные в размере 1000 руб. » Остаток» отпускных относится уже к расходам октября 2016 г.Сумму страховых взносов во внебюджетные фонды, начисленные на отпускные, компания учтет в периоде их начисления. То есть в рассматриваемой ситуации они будут отражены в отчетности по налогу на прибыль за 9 месяцев 2016 г.
В то же время на практике нередко компании сталкиваются с проблемой, когда основная часть сотрудников «заказывает» себе отпуск на летние месяцы. В этом случае расходы на оплату отпусков выпадают на определенные периоды, причем в существенном размере.

С той целью, чтобы учитывать отпускные равномерно в течение налогового периода, компания может принять решение о создании резерва на предстоящие расходы на оплату отпусков.

Счет 40160 резервы предстоящих расходов и счет 50209 отложенные обязательства

Обратите внимание! При определении предполагаемого размера расходов на оплату отпусков необходимо учитывать в том числе не использованные сотрудниками дни отпуска за прошлые периоды, а также дополнительные отпуска. Пример 2. ООО «Ромашка» приняло решение создать в 2017 г.

резерв на оплату отпусков.Предполагаемая сумма отпускных без учета страховых взносов — 100 000 руб.Сумма страховых взносов, начисленных на предполагаемую сумму отпускных (предположим, что совокупный тариф составляет 30,6%), — 30 600 руб.Предельная величина отчислений в резерв — 130 600 руб.Предполагаемая сумма расходов на оплату труда без учета взносов и отпускных — 1 000 000 руб.Сумма страховых взносов, начисленных на предполагаемую сумму расходов на оплату труда, — 306 000 руб.Предполагаемая сумма расходов на оплату труда с учетом взносов — 1 306 000 руб.Ежемесячный процент отчислений в резерв составит 10% (130 600 руб.

Отпускной резерв: учтем опыт «первопроходцев»

НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из:

• количества дней неиспользованного отпуска;
• среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка);
• обязательных отчислений страховых взносов.

Таким образом, по состоянию на 31 декабря вам необходимо сделать следующее.1. Посчитать, сколько дней отпусков, запланированных на текущий год, работники фактически не использовали.2.

Определить среднюю дневную сумму расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск.Этот показатель рассчитывается в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.3.

Списание резерва по отпускам в конце года

Важно

Формирование резерва на оплату отпусков (отложенных обязательств по оплате отпусков за фактически отработанное время) — КОСГУ 211. 2. Формирование резерва на оплату отпусков в части страховых взносов (отложенных обязательств по перечислению страховых взносов) – КОСГУ 213.

Внимание

Формирование резерва для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке (по судебным разбирательствам) – КОСГУ 290. 6. Формирование резерва по отложенному обязательству по уплате налога на прибыль.

Как списать резерв по отпускам в конце года

Минфин дает пример расчета резерва отпусков, который можно применять в учете своего учреждения, отразив ссылку на письмо в учетной политике. Рассмотрим пример: Учреждение в конце 2015г. формирует резервы расходов на 2016г. по источнику «Субсидии на выполнение гос.задания». В результате калькуляции бухгалтерия от экономиста получила следующие данные: 1. Резерв предстоящих отпусков в 2016г. = 3 570 000,00 руб. 2. Резерв предстоящих отпусков в части страховых взносов в 2016г. 1 142 400,00 руб. 3. Резерв предстоящих выплат по сокращению штата в 2016г. = 580 000,00 руб. 4. Резерв расходов по обязательствам, по которым не поступили подтверждающие документы на 2016г. 170 000,00 руб. В марте 2016г. произошло сокращение штата и выплаты составили 540 000,00 руб.

Выплата отпускных в 2016г. составила 4 250 000,00 руб. Расходы на отпускные в части страховых взносов в 2016г.

составили 952 000,00 руб.
Российской Федерации претензий (исков), иных аналогичных ожидаемых расходов; по обязательствам учреждения, возникающим по фактам хозяйственной деятельности (сделкам, операциям), по начислению которых существует на отчетную дату неопределенность по их размеру ввиду отсутствия первичных учетных документов; по иным обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени исполнения, в случаях, предусмотренных актом учреждения, принятого при формировании его учетной политики. Порядок формирования резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т.д.) устанавливается учреждением в рамках формирования учетной политики. Резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально создан.

Как списать резерв по отпускам в конце года в бюджетном учреждении

Бухгалтерская справка с приложением-расчетом 1.5 Начисление резервов по понесенным расходам, по которым на отчетную дату не поступили расчетные документы 0.109.60.200 (0.401.20.200) 0.401.60.200 Бухгалтерская справка с приложением-расчетом 1.6 Начисление отложенных обязательств по сформированным резервам по понесенным расходам, по которым на отчетную дату не поступили расчетные документы 0.506.90.200 0.502.99.200 Бухгалтерская справка с приложением-расчетом 1.7 Начисление резервов для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке 0.401.20.200 0.401.60.200 Бухгалтерская справка с приложением-расчетом 1.8 Начисление отложенных обязательств по сформированным резервам для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке 0.506.90.200 0.502.99.200 Бухгалтерская справка с приложением-расчетом 2.

Резерв на оплату отпусков формировать в бухучете обязательно, иначе грозят штрафы. Правда обязанность создавать резерв в бухучете действует не для всех. В налоговом учете резерв создают по желанию, но сформировать его могут компании на ОСНО с методом начисления. Как отразить и рассчитать резерв на оплату отпусков смотрите на примерах.

Большинство бухгалтеров не создают резерв по отпускам в налоговом учете. Хотя он помогает равномерно распределять расходы. А компании с равномерными расходами вызывают доверие налоговиков. Смотрите на примерах, как рассчитать лимит резерва и величину отчислений в бухгалтерском и налоговом учете. Посчитать отпускные по действующим правилам можно в сервисе

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете в 2019 году

В налоговом учете резерв отпусков создают, чтобы равномерно учитывать расходы в течение года (ст. 324.1 НК РФ). В бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков формируют с другими целями - чтобы учитывать обязательства, которые возникают у организации в ходе ее работы (п. 5, 8 ПБУ 8/2010).

Резерв на оплату отпусков обязателен или нет в 2019 году? В бухучете формировать резерв обязательно. Данное требование закреплено в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Во-первых, резерв признается оценочным обязательством, поскольку обладает всеми признаками такового (п. 5 ПБУ 8/2010, письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/107).

Во-вторых, в подпункте «а» пункта 2 ПБУ 8/2010 сказано: нормы данного положения применяются, в частности, к трудовым договорам. А оплачиваемые отпуска положены сотрудникам в рамках трудовых отношений, то есть как раз на основании трудовых договоров.

Применять ПБУ 8/2010 обязаны все организации. Исключение - субъекты малого предпринимательства . Они вправе создавать резерв добровольно .

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете в 2019 году

В бухучете величина резерва на оплату отпусков должна быть равна общей сумме отпускных всем сотрудникам с учетом налогов и взносов, которые нужно начислить на такие выплаты. Речь идет о тех днях отпуска, которые сотрудник уже заработал (раздел III ПБУ 8/2010). Оценочное обязательство признают в бухучете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010).

Однако конкретной методики определения величины отпускного резерва нет. Поэтому данную методику определите самостоятельно и закрепите в учетной политике организации для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Наиболее оптимальный вариант: оценивать предполагаемую сумму расходов, которые возникнут у организации в связи с выплатой отпускных, так часто, как составляете бухгалтерскую отчетность. Ведь промежуточную бухгалтерскую отчетность в налоговые инспекции представлять не нужно (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Но если учредители, акционеры или собственники организации требуют, то составлять ее следует обязательно (ч. 4 ст. 13 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). То есть если учредителям бухотчетность нужна раз в квартал - чтобы знать размер прибыли и распределить дивиденды, то и предполагаемую сумму расходов на выплату отпускных оценивайте ежеквартально.

В бухгалтерской отчетности размер резерва на оплату отпусков нужно показывать отдельной строкой, только если такая величина является существенной (п. 24 ПБУ 8/2010). Когда возникает обязанность создать в бухучете резерв на оплату отпусков для малых предприятий >>>

Как рассчитать резерв на оплату отпусков

Порядок расчета резерва отпусков нормативными документами не предусмотрен. Можете использовать способы, которые рекомендовал Минфин (письмо от 20.05.2015 № 02-07-07/28998). Величину резерва считают как произведение количества неиспользованных дней отпуска на отчетную дату на среднедневной заработок с учетом страховых взносов на дату расчета резерва.

Есть два способа рассчитать среднедневной заработок. Первый — определить заработок по каждому сотруднику. Второй — в целом по компании или по группам персонала. Например, отдельно считать среднедневной заработок для производственного и управленческого персонала.

Проводки для резерва на оплату отпусков

В бухучете учет резерва на оплату отпусков ведут на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет по этому счету нужно вести по видам резервов, поэтому к счету 96 откройте субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам» (Инструкция к плану счетов).

Резервирование сумм отразите по кредиту счета 96. Корреспонденция будет с тем счетом, на котором отражена зарплата работников:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29, 44...) КРЕДИТ 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»

• учтены отчисления в резерв на оплату отпусков.

Если у вас есть резерв в бухучете, спишите затраты по отпускным за счет этого резерва. То есть суммы начисленных отпускных в затраты текущего месяца не включайте. Вместо этого в течение календарного года в составе затрат учтите отчисления в резерв на оплату отпусков (полежения из ПБУ 8/2010, Инструкция к плану счетов).

Пример отражения в бухучете отчислений по формированию оценочного обязательства на оплату отпусков

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в учетной политике для целей бухучета предусмотрело следующий порядок расчета оценочного обязательства на оплату отпусков:
1. Оценочное обязательство на оплату отпусков определяется на последнее число каждого периода - квартала.
2. Основная сумма оценочного обязательства рассчитывается как произведение количества неиспользованных всеми сотрудниками организации дней отпусков на конец квартала (по данным кадрового учета) на средний дневной заработок по организации за последние шесть месяцев.
3. Основная сумма оценочного обязательства увеличивается на сумму страховых взносов. При этом взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование рассчитываются по общеустановленным тарифам.
В организации отсутствуют сотрудники, за которыми числились неиспользованные дни отпусков за предыдущие годы. Поэтому на конец предыдущего года величина оценочного обязательства на оплату отпусков равна нулю.
По данным кадровой службы на 31 марта число заработанных отпускных дней всеми сотрудниками организации составляет 51 день, в том числе:
- 25 дней отпуска причитается сотрудникам основного производства;
- 16 дней отпуска - сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производств;
- 10 дней отпуска - сотрудникам управленческого аппарата.

Резерв на оплату отпусков в налоговом учете в 2019 году

Резерв на оплату отпусков в налоговом учете может создать организация, применяющая метод начисления (п. 1 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ). В таком случае на сумму отчислений в резерв можно уменьшить налогооблагаемую прибыль уже с января текущего года. То есть даже до того месяца, в котором сотрудники фактически пойдут в отпуск.

Организации, применяющие кассовый метод, в налоговом учете создать резерв не могут. Это связано с тем, что расходы при кассовом методе учитываются только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ). То есть расходы по отпускным уменьшат базу по налогу на прибыль только в момент их выплаты сотруднику.

Как считать резерв

Все резервы предстоящих выплат сотрудникам формируйте по единой схеме (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). Чтобы рассчитать ежемесячные отчисления в резерв, составьте специальный расчет (смету). В нем укажите:

• предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда и выплат с учетом страховых взносов;
• процент ежемесячных отчислений в резервы.

Как определить предполагаемую годовую сумму зарплаты и выплат для расчета ежемесячного процента отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам?

Ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам рассчитайте по формуле:

Пример определения ежемесячного процента отчислений в резерв на оплату отпусков
ООО «Альфа» закрепило создание резерва на оплату отпусков в учетной политике для целей налогообложения на очередной год.
В соответствии со штатным расписанием в «Альфе» с 1 января будут работать 25 человек, в том числе:
- директор с окладом 40 000 руб. и ежемесячной премией в размере 25 процентов от оклада;
- главный бухгалтер с окладом 20 000 руб.;
- два бухгалтера с окладами по 10 000 руб.;
- 15 менеджеров с окладами по 10 000 руб. и ежемесячными премиями в размере 50 процентов от оклада;
- четыре продавца с окладами по 8000 руб.;
- два грузчика с окладами по 8000 руб.
Все сотрудники «Альфы» имеют право на ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней. По состоянию на 1 января в организации отсутствуют сотрудники, за которыми числились неиспользованные дни отпусков за предыдущие годы.

Резерв отпусков для малых предприятий

Ответственность за отсутствие резерва

Тех, кто обязан, но не создает резервов на отпускные в бухучете, ждет наказание. Им могут выставить как налоговый, так и административный штраф.

Налоговый штраф

Отказ создавать, использовать или пересматривать резерв означает, что в бухучете и в регистрах будут неверно отражены расходы на отпуск. Налоговые инспекторы посчитают это грубым нарушением правил учета доходов и расходов. За такое нарушение в течение одного года организации выпишут штраф в размере 10 000 руб.

Если то же зафиксируют в период за несколько лет, то штраф увеличат до 30 000 руб. Это предусмотрено статьей 120 Налогового кодекса РФ. Порядок создания, использования и пересмотра резерва на оплату отпусков прописан в пунктах 5, 21 и 23 ПБУ 8/2010.

Административный штраф

Если же из-за отказа от создания резерва любая из строк баланса будет искажена более чем на 10 процентов, то заплатить придется и административный штраф. Именно таково пороговое значение, установленное в КоАП РФ для признания грубого правонарушения правил бухгалтерского учета и представления отчетности .

Если искажение найдут, должностных лиц оштрафуют на сумму до 10 000 руб. Поступить так могут с руководителем или тем, кто назначен ответственным за ведение бухучета, например главным бухгалтером. Убедиться в этом можно, заглянув в КоАП РФ.

Организация, которая создает резерв на оплату отпусков, в состав расходов на оплату труда каждого месяца включает сумму отчислений в резерв, рассчитанную на основании сметы, а не фактически начисленные отпускные.
Получается, что в течение года за счет резерва налогоплательщик учитывает предполагаемые, а не действительные затраты на оплату отпусков.
В частности, численность работников в течение года может меняться в связи с увольнением "старых" и (или) приемом "новых" сотрудников. По истечении шести месяцев непрерывной работы в организации у последних возникает право на отпуск (ст. 122 ТК РФ).
Также надо иметь в виду, что сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется с учетом заработной платы, которая выплачивается вновь принятым работникам. В то же время размер процента ежемесячных отчислений, фигурирующий в смете, остается неизменным.
Что касается компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемой работникам при увольнении (ст. 127 ТК РФ), то соответствующие суммы учитываются в составе расходов на оплату труда на основании п. 8 ст. 255 НК РФ и, таким образом, не уменьшают сумму созданного резерва (см. также Письмо Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/4/29).
В связи с этими обстоятельствами Налоговый кодекс РФ обязывает организацию на конец налогового периода (31 декабря) провести инвентаризацию резерва.
Так, на основании п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из:

• количества дней неиспользованного отпуска;
• среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка);
• обязательных отчислений страховых взносов.

Таким образом, по состоянию на 31 декабря вам необходимо сделать следующее.
1. Посчитать, сколько дней отпусков, запланированных на текущий год, работники фактически не использовали.
2. Определить среднюю дневную сумму расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск.
Этот показатель рассчитывается в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.
3. Рассчитать сумму расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (с учетом страховых взносов).
Для этого надо применить формулу:

СРОНО = (ДНО x СДРОТ) + СВ,

где СРОНО - сумма расходов на оплату неиспользованных отпусков;
ДНО - количество дней неиспользованных отпусков (результат действия (1));
СДРОТ - средняя дневная сумма расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск (результат действия (2));
СВ - суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование, начисленные на получившуюся величину (обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).
Сумма начисленного в текущем году резерва, которая соответствует величине расходов на оплату неиспользованных отпусков (результат действия (3)), представляет собой остаток резерва, который можно перенести на следующий год.v
Обратите внимание на то, что такой перенос возможен, только если в следующем году вы будете создавать резерв на оплату отпусков.
В противном случае всю сумму фактического остатка резерва надо включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1, п. 7 ст. 250 НК РФ, Письма Минфина России от 29.10.2012 N 03-03-10/121 (направлено для сведения Письмом ФНС России от 12.12.2012 N ЕД-4-3/21167@), от 06.06.2012 N 03-03-10/62, от 20.03.2012 N 03-03-06/1/131).
Отметим также, что, поскольку неиспользованные дни отпуска за конкретный календарный год могут быть определены только по состоянию на последний день этого года, уточнять остаток резерва в течение года нет необходимости (Письма МНС России от 18.08.2004 N 02-5-11/142@, УМНС России по г. Москве от 15.09.2004 N 26-12/60128).
4. Выяснить, остались ли у вас неиспользованные суммы резерва.
Этот показатель представляет собой разницу между суммой начисленного резерва и суммой фактических расходов на оплату использованных в течение года отпусков (с учетом страховых взносов) и на предстоящую оплату не использованных в текущем году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом страховых взносов) (Письма Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/46, МНС России от 15.03.2004 N 02-5-10/13, УМНС России по г. Москве от 27.05.2004 N 26-12/36389, Постановления Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14295/04, ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 N А56-49757/03).
Следовательно, посчитать недоиспользованную сумму резерва на конец календарного года можно по формуле:

НСР = СНР - (СРОИО + СРОНО),

где НСР - неиспользованная сумма резерва;
СНР - сумма начисленного в текущем году резерва;
СРОИО - сумма расходов на оплату использованных в текущем году отпусков;
СРОНО - сумма расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (иными словами, остаток резерва, который может быть перенесен на следующий год).
В случае выявления неиспользованной суммы резерва ее надо учесть в составе внереализационных доходов текущего налогового периода (абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ, Письма Минфина России от 29.10.2012 N 03-03-10/121 (направлено для сведения Письмом ФНС России от 12.12.2012 N ЕД-4-3/21167@), от 06.06.2012 N 03-03-10/62, от 20.03.2012 N 03-03-06/1/131).

ПРИМЕР
формирования резерва с учетом остатка резерва предыдущего периода

Ситуация

Организация создала резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в размере 110 000 руб.
Работник Петров за год отгулял всего 14 дней отпуска. Сумма отпускных, рассчитанная на 28 дней исходя из среднего заработка Петрова (с учетом страховых взносов), составила 16 500 руб.
Остальные работники отгуляли отпуск полностью. Общая сумма начисленных остальным работникам (за исключением Петрова) отпускных (с учетом страховых взносов) составила 92 500 руб.
В следующем году организация планирует создавать резерв на оплату отпусков. Необходимо определить, какую сумму резерва можно перенести на следующий год.

Решение

1. По состоянию на 31 декабря количество неиспользованных дней отпуска из числа запланированных составит:
28 дн. (установленная продолжительность отпуска) - 14 дн. (фактический период отпуска) = 14 дн.
2. Сумма расходов на оплату неиспользованных дней отпуска, рассчитанная исходя из среднего дневного заработка Петрова (с учетом страховых взносов), составит:
14 дн. x (16 500 руб. / 28 дн.) = 8250 руб.
Сумма 8250 руб. представляет собой остаток резерва, который можно перенести на следующий год.
3. Сумма неиспользованного резерва составит:
110 000 руб. (сумма созданного резерва) - (92 500 руб. (сумма отпускных работников, за исключением Петрова) + 8250 руб. (сумма отпускных Петрова) + 8250 руб. (сумма отпускных Петрова, приходящаяся на следующий год, т.е. остаток резерва)) = 1000 руб.
Сумма 1000 руб. представляет собой часть резерва, которую необходимо включить в доходы на 31 декабря.

Если же по результатам инвентаризации окажется, что сумма фактических расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов) превышает сумму сформированного за год резерва, образовавшуюся разницу, не покрытую за счет резерва, надо списать в расходы на оплату труда текущего года на основании п. п. 7, 16 ст. 255 НК РФ (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2011 N А81-5014/2010).

Например, организация создала резерв на оплату отпусков в размере 110 000 руб. В течение года на работу принимались новые сотрудники, которым предоставлялись оплачиваемые отпуска. В связи с этим фактически на оплату отпусков организация израсходовала 120 000 руб.
Возникшую разницу в размере 10 000 руб. (120 000 руб. - 110 000 руб.) организация может включить в расходы 31 декабря.

Организация в силу закона обязана предоставлять своим работникам оплачиваемые отпуска , а это значит, что ей придется выплачивать или отпускные, или компенсацию за неиспользованный отпуск (Статьи 114, 127 ТК РФ). Создание резервов под такие выплаты в бухгалтерском и налоговом учете уже давно вошло в практику многих организаций. Но с 2011 г. для всех организаций, за исключением малых предприятий, формирование бухгалтерского резерва на выплату отпускных стало обязанностью (Пункт 3 Приказа Минфина России от 13.12.2010 N 167н). Поэтому рассмотрим правила создания таких резервов .

Внимание! Малые предприятия могут не признавать в бухгалтерском учете оценочные обязательства (Пункт 3 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы").

Создаем резерв в бухучете

Начиная с 2011 г. резервы предстоящих расходов, в том числе на выплату отпускных, можно создавать только в порядке, предусмотренном ПБУ 8/2010 , признавая (Подпункт 17 п. 1 Приложения к Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н). Оценочные обязательства признаются при одновременном соблюдении следующих условий (Пункт 5 ПБУ 8/2010):
- у организации с большой долей вероятности существует обязанность, и ее невозможно не исполнить;
- в результате исполнения этой обязанности вероятно уменьшение экономических выгод;
- можно обоснованно оценить величину оценочного обязательства.
Как видите, в случае с отпускными выплатами все эти три условия выполняются. Оценочные обязательства отражаются в бухучете по дебету счета учета расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов (Пункт 8 ПБУ 8/2010).
Но ни ПБУ 8/2010, ни какой-либо другой нормативный документ не содержит конкретного порядка расчета ежемесячных отчислений в резерв. Поэтому вы должны разработать его сами и выбранный способ создания резерва закрепить в учетной политике (Пункт 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). Вариантов может быть как минимум два.
Вариант 1. Создать резерв в начале года сразу на всю сумму отпускных за весь "годовой" отпуск
Применение этого варианта можно обосновать тем, что работник может попросить предоставить ему отпуск авансом, то есть раньше, чем положено по ТК (Статья 122 ТК РФ), а работодатель вправе пойти ему навстречу. Иначе говоря, применяя этот способ, вы признаете в максимальной оценке обязательства в балансе (и тем самым выполняете требование осмотрительности) (Пункт 6 ПБУ 1/2008).
Сумма резерва на оплату отпуска каждого работника рассчитывается по формуле:

Резерв на оплату годового отпуска работника = (Среднедневная + Среднедневная зарплата работника х Тариф страховых взносов) х 28 дней

Если работник имеет право на дополнительные дни отпуска, например он работает на Крайнем Севере (Статья 321 ТК РФ), то сумма резерва рассчитывается с учетом этих дней.

Для расчета среднедневной зарплаты логично использовать тот же порядок, который вы используете при расчете отпускных работнику (Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922). В качестве расчетного периода можно взять 12 календарных месяцев, предшествующих моменту расчета резерва (то есть предыдущий год при расчете резерва в январе) (Пункт 4 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы).
Если в течение года вы принимаете на работу новых сотрудников, общую сумму резерва нужно будет увеличить на сумму резерва, созданного по этим работникам.
Вариант 2. Создавать резерв исходя из количества неотгулянных дней оплачиваемого отпуска, заработанного работником на конец каждого месяца
В этом случае сумма резерва по каждому работнику рассчитывается нарастающим итогом на конец каждого месяца по формуле:

Резерв на оплату отпуска на конец месяца = (Среднедневная зарплата работника + Среднедневная зарплата работника х Тариф страховых взносов) х Количество дней отпуска на которые работник имеет право на конец отчетного месяца

За каждый полностью отработанный месяц в общем случае работник зарабатывает 2,33 дня (28 дн. / 12 мес.) отпуска. Если месяц отработан не полностью, то остаток, составляющий менее половины месяца, исключается из подсчета, а остаток более 15 дней округляется до полного месяца (Пункт 35 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утв. НКТ СССР 30.04.1930 N 169; Письмо Роструда от 26.07.2006 N 1133-6).

Надо сказать, что именно этот вариант отвечает требованиям к оценке размера обязательств перед работниками в соответствии с МСФО. Правда, он вызывает затруднения у бухгалтеров из-за сложности расчета, поскольку приходится ежемесячно рассчитывать количество дней отпуска, на которые имеет право каждый работник. И ежемесячно заново рассчитывать среднедневную зарплату исходя из расчетного периода - 12 предшествующих месяцев.
По мере начисления отпускных выплат либо компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении начисленные суммы резерва списываются.

Пример . Расчет резерва по варианту 2

Условие

Иванов И.И. работает в организации с 1 января 2011 г., январь, февраль и март отработаны полностью. Петров А.А. принят на работу 15 марта 2011 г. Тариф страховых взносов у организации - 34%. С 1 по 7 апреля Иванов ушел в отпуск, при этом он получил отпускные в размере 14 000 руб. (на них были начислены страховые взносы на сумму 4760 руб.).
Среднедневная зарплата за январь, февраль и март у Иванова - 2000 руб., а у Петрова - 1500 руб.
Для упрощения примера страховые взносы на "несчастное" страхование и НДФЛ учитывать не будем.

Решение

Проводки будут следующими.

При любом варианте учета может получиться так, что средств начисленного резерва в каком-либо месяце окажется недостаточно для покрытия расходов (отпускных выплат и начисленных на них страховых взносов). В этом случае вам нужно отнести остаток отпускных выплат и начисленных на них взносов, не покрытый резервом, сразу на счета затрат (Пункт 21 ПБУ 8/2010). Но учтите, что в дальнейшем нельзя делать отчисления в резерв под уже отгулянные отпуска.

Внимание! По новым правилам, если в бухучете суммы резерва не хватает для оплаты отпусков, отпускные нужно списывать сразу на счета учета затрат.

В конце года нужно провести инвентаризацию резерва . По ее итогам уточняется размер остатка резерва исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной заработной платы (Пункт 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).
Если отпуск в текущем году не полностью использован работником, то сумма резерва, которая соответствует неиспользованным дням, переносится на следующий год. А при выявлении недостатка резерва надо сделать доначисления, включив их в расходы.

Создаем резерв в налоговом учете

Порядок создания резерва в налоговом учете не изменился (Пункт 1 ст. 324.1 НК РФ) и по закону является правом, а не обязанностью организации. Что же нужно для создания резерва?
Шаг 1 . Закрепите свое решение о создании резерва в учетной политике для целей налогообложения. Там же определите предельную сумму отчислений (то есть предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков с учетом страховых взносов) и ежемесячный процент отчислений в резерв. Процент отчислений в резерв рассчитайте по формуле:

Процент отчислений в резерв = Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая обязательные страховые взносы / Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда, включая обязательные страховые взносы х 100%

Шаг 2 . Ежемесячно рассчитывайте сумму отчислений в резерв по формуле:

Ежемесячные отчисления в резерв = Фактические расходы на оплату труда за месяц, включая обязательные страховые взносы х Процент отчислений в резерв / 100%

Эту сумму вы ежемесячно будете учитывать в составе расходов на оплату труда (Пункт 24 ст. 255, п. 2 ст. 324.1 НК РФ).
Шаг 3 . В течение года списывайте затраты на выплату отпускных и взносов за счет созданного резерва .
Здесь также возможна ситуация, когда суммы созданного резерва недостаточно для покрытия расходов по отпускам. Тогда перерасход расходов надо "придержать". То есть в налоговых расходах в течение года будет отражаться лишь сумма ежемесячных отчислений в резерв. И только по итогам года на основании проведенной инвентаризации вы сопоставите фактические расходы на оплату отпускных и общую сумму созданного резерва (Пункт 3 ст. 324.1 НК РФ) и учтете остатки. Как видим, теперь в налоговом и бухгалтерском учете разные принципы признания расходов при недостаточной сумме резерва.

Внимание! В налоговом учете, если создается резерв на оплату отпусков, отпускные в течение года нельзя признать в качестве самостоятельных расходов, даже если суммы созданного резерва не хватает для их оплаты.

Шаг 4 . В конце года перед инвентаризацией определите сумму, необходимую для оплаты не использованных в этом году отпусков , по каждому работнику (Пункт 4 ст. 324.1 НК РФ):

Сумма, необходимая для оплаты неиспользованного отпуска = Среднедневная сумма расходов на оплату труда, включая обязательные страховые взносы х Количество дней неиспользованного отпуска

Затем сложите полученные суммы по каждому работнику, не использовавшему свой отпуск в текущем году.
Шаг 5 . После инвентаризации с остатками резерва или суммой отпускных и взносов, на которые его не хватило, нужно поступить следующим образом (Пункты 3 - 5 ст. 324.1 НК РФ).

Пример . Расчет остатка резерва, переносимого на следующий год

Условие

Организация создала резерв на оплату отпусков в сумме 100 000 руб. Директор компании Дальновидный А.А. за год отгулял только 10 дней отпуска. Остальные работники отгуляли отпуск полностью, общая сумма начисленных им отпускных (с учетом страховых взносов) составила 80 000 руб., а Дальновидному А.А. - 4400 руб. Среднедневная сумма расходов на оплату труда Дальновидного А.А. - 440 руб.
В следующем году организация планирует создавать резерв на оплату отпусков в налоговом учете.

Решение

Рассчитаем переносимый на следующий год остаток резерва.
Шаг 1. Определяем остаток не использованного на конец года резерва, он равен 15 600 руб. (100 000 руб. - 80 000 руб. - 4400 руб.).
Шаг 2. Рассчитываем количество не использованных Дальновидным дней отпуска на 31 декабря, оно составляет 18 дней (28 дн. - 10 дн.).
Шаг 3. Сумма расходов на оплату неиспользованных дней отпуска, рассчитанная исходя из среднего дневного заработка Дальновидного, равняется 7920 руб. (440 руб. x 18 дн.). Это и есть остаток резерва, который можно перенести на следующий год.
Шаг 4. Остаток резерва в сумме 7680 руб. (15 600 руб. - 7920 руб.) нужно включить во внереализационные доходы по состоянию на 31 декабря.

Как видим, способы создания резерва в бухгалтерском и налоговом учете различны. А это значит, что независимо от того, какой вариант формирования резерва вы выберете для бухгалтерского учета, возникнут разницы по ПБУ 18/02.

Марина Горбачевская, аттестованный аудитор, директор аудиторско-консалтинговой фирмы «Экспертный центр “Партнеры”»

В бухгалтерском учете компании должны формировать резерв на оплату отпусков. Исключение – небольшие организации. Они могут не рассчитывать будущие расходы на отпускные (п. 3 ПБУ 8/2010). Ну, а в налоговом учете начисление резерва – это право компании, а не обязанность.

Даже если организация будет считать резерв и в бухучете, и по налогам, разницы по ПБУ 18/02 возникнут все равно. Дело в том, что правила для расчета разные. В бухучете резерв нужен, чтобы учитывать обязательство компании по выплате отпускных за те дни отдыха, которые сотрудник уже заработал. И он равен примерной сумме отпускных, которую нужно перечислить работникам на отчетную дату. А цель налогового резерва – помочь организации равномерно списать расходы на отдых сотрудников. Тут для расчета ежемесячной суммы отчислений в резерв фактические расходы на оплату труда нужно умножить на определенный процент.

Бухгалтерский учет

С точки зрения бухучета резерв на оплату отпусков является оценочным обязательством компании. Почему? У работников организации по трудовому закону есть право на определенное количество дней оплачиваемого отпуска. Но нельзя точно сказать, когда компания должна будет исполнить свое обязательство по выплате отпускных. Ведь сотрудник может свой отпуск перенести или вовсе уволиться. К тому же и сумма отпускных не известна заранее, так как средний заработок, по которому рассчитываются выплаты, меняется. Вот и получается, что обязательства по выплате отпускных являются оценочными, ведь они полностью соответствуют требованиям пункта 4 ПБУ 8/2010.

Оценочное обязательство рассчитывается исходя из суммы отпускных и страховых взносов, которые нужно начислить на них. Такой расчет основан на правилах ПБУ 8/2010. Ведь в пункте 15 документа сказано, что оценочное обязательство компания признает в той величине, которая отражает наиболее достоверную оценку расходов, необходимых для его погашения.

Определять оценочное обязательство нужно на отчетную дату. Как правило, для большинства компаний такой датой будет 31 декабря. Но если организация формирует отчетность каждый квартал, то рассчитывать обязательство придется четыре раза в год на дату составления баланса.

Чтобы рассчитать сумму обязательства по будущим отпускным, количество неиспользованных дней отпуска на отчетную дату нужно умножить на среднедневной заработок. Информацию о неиспользованных днях отпуска может дать отдел кадров. А для среднедневного заработка есть два варианта расчета. Первый – определить его отдельно по каждому сотруднику. Это поможет наиболее точно рассчитать обязательство, так как оно в этом случае рассчитывается для каждого работника отдельно. Но этот способ очень трудоемкий. Особенно если штат в компании большой. Поэтому лучше использовать второй вариант и определить заработок в целом по компании. Для этого нужно найти среднюю дневную зарплату по организации в целом и умножить ее на количество неиспользованных дней отпуска. Такой вариант удобнее. Да и для оценки обязательства не требуется точность, выверенная до копейки.

– Предусмотрены ли штрафы за то, что компания не создает резерв на оплату отпусков в бухучете, хотя делать это обязана?
– Да. Инспекторы могут выписать штраф за грубое нарушение правил учета доходов и расходов. Если от резерва отказались только на один год – сумма взыскания 10 000 руб., если на несколько лет, то уже 30 000 руб. (ст. 120 НК РФ). За отсутствие резерва можно оштрафовать и по КоАП РФ: статья 15.11. Если из-за отказа создавать резерв строка баланса исказилась более чем на 10 процентов, то руководитель или бухгалтер могут получить штраф от 2 до 3 тыс. руб.

Начисление обязательства по отпускам показывают проводкой по дебету затратных счетов – 20, 23, 25, 26, 29, 44 и кредиту счета 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам». Для работников, занятых в капитальном строительстве или создании актива, проводка – дебет 08 кредит 96.

Все затраты по отпускным списывают за счет оценочного обязательства записью по дебету счета 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам» и кредиту счета 70 или 69. Если резерва на отпускные не хватило, то их отражают по дебету счета затрат.

На конец года, наоборот, осталась неиспользованная сумма резерва? Ее можно либо включить в доходы, либо перенести и включить в расчет резерва на следующий год (п. 22 ПБУ 08/2010).

– Если у организации с нового года поменялся тариф страховых взносов, то как нужно рассчитать оценочное обязательство по отпускам на конец года? По старому тарифу или по новому?
– Расчеты нужно делать, ориентируясь уже на новый тариф. Ведь вы формируете оценочное обязательство по тем отпускным, которые сотрудники получат в будущем году. Взносы на эти выплаты вы будете начислять по новому тарифу.

Налоговый учет

Теперь разберемся с резервом на отпускные в налоговом учете. Сразу скажу, что его, как и все другие налоговые резервы, могут создавать только компании на методе начисления. Соответственно, у организаций на упрощенной системе или на ЕНВД такой возможности нет.

Чтобы определить резерв, сначала нужно рассчитать два предполагаемых показателя на будущий год. Первый – сумма отпускных. А второй – расходы на оплату труда. В обе величины закладываются и страховые взносы.

После нужно вычислить процент отчислений в резерв по формуле:

П = О: З,
где П – процент отчислений в резерв;
О – предполагаемая сумма отпускных на будущий год и страховых взносов, которые будут начислены на них;
З – планируемые расходы на оплату труда в будущем году с учетом страховых взносов.

Делать отчисления в резерв и включать их в налоговые расходы компания будет ежемесячно начиная с января. А сумму отчислений бухгалтер определит так:

Р = ФОТ × П,
где Р – месячная сумма отчислений в резерв;
ФОТ – сумма фактических расходов на оплату труда за месяц;
П – процент отчислений в резерв.

Такой алгоритм следует из пункта 1 статьи 324.1 НК РФ.

Начислять резерв компания может только при условии, что она закрепит такое право в учетной политике по налогам (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Кроме того, в документе нужно обязательно описать, как компания будет формировать резерв. А именно по какому порядку планирует рассчитывать отчисления, какие расходы на оплату труда будет использовать в расчете.

Также в учетной политике по налогам важно закрепить ежемесячный процент отчислений и предельную сумму отчислений в резерв. Если этого не сделать, налоговики могут исключить резерв из расходов.

Кстати, предельная сумма отчислений может быть равна планируемым отпускным. Но это не обязательно. Суммы могут и различаться. Например, бухгалтер рассчитал предполагаемые расходы на отдых сотрудников – 500 000 руб. Но в последние годы фактические отпускные превышали планируемые в среднем на 5 процентов. Поэтому бухгалтер в учетной политике написал, что предельная сумма отпускных равна 525 000 руб. (500 000 руб. × 5%).

Для чего нужна предельная сумма отчислений? Дело в том, что компания начисляет резерв каждый месяц ровно до тех пор, пока он не станет больше предельной величины.

Расчет ежемесячных отчислений в резерв бухгалтер будет вести в специальном регистре – смете. Форму документа компания разрабатывает самостоятельно.

В течение года затраты на выплату отпускных и страховых взносов, начисленных на них, организация будет списывать только за счет резерва. Отпускные, начисленные новым сотрудникам, списать сразу в расходы на оплату труда также нельзя.

Когда сотрудник увольняется, компания должна выплатить ему компенсацию за неиспользованный отпуск. Так вот, эту сумму за счет резерва на оплату отпусков списать нельзя. Ее нужно включить в расходы на оплату труда. На этом настаивает Минфин России в письме от 3 мая 2012 г. № 03-03-06/4/29. Ведомство считает, что компенсация за неиспользованный отпуск и деньги на отдых сотрудникам – разные виды расходов.

Посмотрим расчет резерва на примере.

Расчет резерва по отпускам в налоговом учете
В компании трудятся два сотрудника: бухгалтер с окладом 30 000 руб. в месяц и директор, его оклад – 45 000 руб. Каждый из них имеет право на 28 дней ежегодного оплачиваемого отпуска согласно правилам статьи 115 ТК РФ.
Так как фактически сотрудники работают 11 месяцев, а 1 месяц отдыхают, то планируемая сумма расходов на зарплату в будущем году равна 825 000 руб. ((45 000 руб. + 30 000 руб.) × 11 мес.). А сумма страховых взносов с них – 249 150 руб. (825 000 руб. × 30,2%), так как взносы на обязательное страхование компания начисляет по тарифу 30 процентов, а на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний – 0,2 процента. В результате предполагаемая сумма расходов на оплату труда с учетом взносов составит 1 074 150 руб. (825 000 + 249 150).
Теперь можно перейти к расчету планируемых отпускных. Но сначала нужно определить предполагаемый заработок сотрудников за расчетный период – 12 месяцев. Он равен 900 000 руб. ((45 000 руб. + 30 000 руб.) × 12 мес.).
Планируемая сумма отпускных – 71 428, 57 руб. (900 000 руб. : 12 мес. : 29,4 дн. × 28 дн.). А сумма взносов с нее – 21 571, 43 руб. (71 428,57 руб. × 30,2%). Что в сумме составит 93 000 руб. (21 571,43 + 71 428,57).
Поэтому процент отчислений на оплату отпусков равен 8,66 процента (93 000 руб. : 1 074 150 руб. × 100%).
Допустим, в январе следующего года расходы на оплату труда равны 75 000 руб. Тогда сумма резерва, которую можно будет включить в налоговые расходы за январь, – 6495 руб. (75 000 руб. × 8,66%).
В учетной политике организации написано, что предельная сумма отчислений в резерв составляет 100 000 руб. Поэтому компания будет ежемесячно начислять резерв до тех пор, пока сумма его не достигнет 100 000 руб.

В конце года (31 декабря) важно провести инвентаризацию резерва и сравнить начисленный за год резерв и фактические отпускные за год. Резерв меньше отпускных? Тогда разницу нужно включить в расходы на оплату труда.

А как быть, если резерв компания использовала не полностью? Тут все будет зависеть от того, планирует она начислять его в будущем году или нет. Если компания резерв начислять не будет, то сумму превышения она включит в доходы. Принято решение о создании резерва на будущий год? Тогда порядок иной. Компания может определенную часть резерва в доходы не включать. Для этого нужно определить сотрудников, которые не полностью использовали свои дни отдыха, запланированные на текущий год. А затем рассчитать сумму отпускных с учетом взносов, которая понадобится для оплаты этих дней. Результат вычисления будет остатком резерва, который можно перенести на следующий год. А сумма резерва, которую нужно включить в доходы, рассчитывается так:

Н = Р – Рн- Рп,
где Н – недоиспользованный резерв, который нужно включить в доходы на конец текущего года;
Р – резерв по отпускам, который был начислен в этом году;
Рн – резерв, который в этом году был использован;
Рп – сумма резерва, которую компания переносит на следующий год.

Допустим, в 2014 году компания начислила резерв в сумме 350 000 руб., а на выплату фактических отпускных и страховых взносов на них использовала только 230 000 руб. Бухгалтер рассчитал, что сумма расходов на оплату отпусков, не использованных в текущем году сотрудниками, с учетом страховых взносов равна 75 000 руб. Поэтому в доходы 2014 года компания включит сумму 45 000 руб. (350 000 – 230 000 – 75 000).

Результат вычислений получился отрицательным? Тогда недоиспользованный резерв включается в конце года не в доходы, а в расходы. Возьмем предыдущий пример. Если бы компания в 2014 году на выплату отпускных с учетом взносов потратила не 230 000 руб., а 290 000 руб., то расчеты были бы следующими: 350 000 – 290 000 – 75 000 = -15 000. Тогда в конце года компания включила бы 15 000 руб. в расходы.