Учет вознаграждения за выдачу банковской гарантии. Учет банковских гарантий в бухгалтерском учете: особенности отражения

Гарантом своевременности погашения денежных обязательств может выступать банк. Ввиду высокой надежности этот финансовый инструмент привлекается, чтобы свести риски неплатежа к минимуму. Например, при взимании налогов и таможенных пошлин или в сфере закупок по государственным и муниципальным контрактам.

Компании всегда идут на определенный риск, заключая сделку с контрагентом, ведь он может отказаться от выполнения своих обязательств. В итоге такой отказ может повлечь за собой финансовые потери. Чтобы себя обезопасить, фирмы используют банковскую гарантию. Рассмотрим, что она из себя предоставляет подробнее.

Обеспечение вероятного обязательства

Банковская гарантия - документ, выданный банком и адресованный конкретному кредитору вашей компании. В нем банк обязуется погасить возможную задолженность компании перед кредитором по его требованию при определенных условиях. Речь идет о выплате кредитору твердой, заранее оговоренной суммы. Особенность этого соглашения - в том, что на момент оформления банковской гарантии самого обязательства у компании еще не существует, то есть кредитор является потенциальным. Причем в будущем задолженность может так и не возникнуть.

Пример 1

Заключение контрактов для государственных и муниципальных нужд производится на основе конкурсов и аукционов. Заявки участников должны быть обеспечены внесением денежных средств либо банковской гарантией.

Если участник нарушит условия, то заказчик направит средства обеспечения на возмещение причиненных ему убытков. Аналогичными способами в этой сфере обеспечивается исполнение контрактов. Подробности - в Федеральном законе от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд».

Итак, банковская гарантия - сделка, в которую вовлечены три стороны:

• банк, именуемый «гарант» (фр. garant - поручитель);
• компания, обратившаяся к банку с просьбой о предоставлении гарантии, именуемая «принципал» (от лат. principalis - главный);
• потенциальный кредитор компании, именуемый «бенефициар» (от лат. beneficium - благодеяние).

Гарант по просьбе принципала дает письменное обязательство уплатить бенефициару денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (). Бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия ().

Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его денежного обязательства перед бенефициаром. За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (). оно не облагается ().

Отметим, что роль банковской гарантии может играть гарантийное письмо банка, в котором определенный бенефициар не поименован (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 15 января 1998 г. № 27).

Гарантия или страховка?

В качестве гаранта может выступать не только банк, но и страховая компания. Но гарантия все равно будет именоваться банковской.Сама же выплата по банковской гарантии напоминает выплату страховщика при наступлении страхового случая. Это сходство подтверждает альтернатива: в ряде случаев компания по своему выбору может либо предоставить контрагенту банковскую гарантию, либо застраховать свою ответственность перед ним. Примеры:

• статья 17.1 Федерального закона от 24 ноября 1996 г. № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации»;
• статья 121 «Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации» от 7 марта 2001 г. № 24-ФЗ.

В чем разница между гарантией и страхованием? Дело в том, что у страховщика в связи с выплатой страхового возмещения претензий к страхователю не возникает (при отсутствии у него умысла). А гарант, уплативший по обязательству принципала, может предъявить к нему регрессные требования, когда это предусмотрено соглашением между ними ().

Банковская гарантия - один из способов обеспечения обязательств (наряду с залогом, поручительством и пр.).

КАК ВЕДЕТ УЧЕТ ПРИНЦИПАЛ

Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета в разных хозяйственных ситуациях у компании-принципала.

Бухгалтерский учет

Стоимость банковской гарантии включают в себестоимость актива, в целях покупки или создания которого она приобретена:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
- перечислено вознаграждение банку за выдачу гарантии;

ДЕБЕТ 08, 10, 20, 41 и др. КРЕДИТ 76
- получена от банка гарантия оплаты по договору подряда или поставки.

Это общее правило формирования себестоимости всех товарно-материальных ценностей.

Пример 2

В качестве обеспечения обязательств по оплате сделки с недвижимостью на сумму 10 миллионов рублей компания вручила продавцу банковскую гарантию.

Вознаграждение банку за гарантию составляет три процента от суммы сделки, то есть 300 000 рублей (10 000 000 руб. х 3%), период действия гарантии - один месяц.

В срок, предусмотренный договором купли-продажи, компания-принципал платеж не произвела. Банк, погасивший обязательство компании перед продавцом-бенефициаром, потребовал от нее возмещения этой суммы.

В этой ситуации бухгалтер сделает записи:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

300 000 руб. - перечислены средства банку-гаранту за предоставление гарантии;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76

300 000 руб. - включены в первоначальную стоимость объекта внеоборотных активов затраты на гарантию;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

10 000 000 руб. - принят по передаточному акту объект недвижимости (п. 1 ст. 556 ГК РФ);

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

10 300 000 руб. - принято к учету основное средство;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 76

10 000 000 руб. - признано регрессное требование банка;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

10 000 000 руб. - погашено обязательство перед банком.

А если затраты принципала оказались безрезультатными? Скажем, компания предоставила банковскую гарантию организатору конкурса, но конкурс проиграла. В этом случае актива не возникает. В учете следует признать расход:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76
- списаны затраты, не давшие результата.

Расходы по налогу на прибыль

Выдача банковских гарантий относится к банковским операциям (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»).

Классификация расхода зависит от предмета основной сделки

Затраты на оплату услуг банков могут учитываться:

а) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);

б) в составе внереализационных расходов как затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией ().

В любом из вариантов дата осуществления расходов определяется на основании .

Какой из названных статей отдать предпочтение и в чем будет проявляться разница? Решение нужно принимать, исходя из существа конкретной ситуации. Учтите, что внереализационные расходы признаются единовременно в полной сумме, то есть распределению на периоды времени не подлежат. Это правило установлено в .

Эту позицию нетрудно оспорить, если компания выполнила свои обязательства перед бенефициаром. Ведь заимствования, то есть вовлечения средств гаранта в хозяйственную деятельность принципала с их последующим возвратом, не было. А если гарант произвел платеж бенефициару и предъявил регрессное требование принципалу?

Как раз такой случай представлен в примере 2. Долговые отношения с банком налицо. Согласно процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При таких обстоятельствах вознаграждение банку представляет собой «налоговые» проценты по долговым обязательствам. А это уже третий вариант классификации расходов - . И дело здесь вовсе не в том, что вознаграждение установлено в процентах от размера основного обязательства принципала.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2. Возникшую задолженность перед банком компания погасила через два месяца. На дату привлечения денежных средств банка-гаранта ставка рефинансирования составляла восемь процентов. Поэтому в составе расходов по налогу на прибыль компания-принципал вправе учесть только 146 667 рублей (10 000 000 руб. х 8% х 1,1 х 2 мес. : 12 мес.).

Получается, что сумма расхода зависит от срока существования задолженности перед банком. Напрашивается вывод: расход можно признавать не ранее, чем принципал завершит расчеты на сумму обязательства, указанного в гарантии. Проблема в том, что такой подход к определению даты расхода Налоговым кодексом не предусмотрен. Некорректность письма № 03-03-06/1/7 именно в этом…

Однако на практике дело обстоит совсем иначе. Как правило, гарантия предусматривает, что с момента перечисления денег бенефициару до погашения задолженности перед банком принципал дополнительно (сверх вознаграждения) уплачивает проценты по оговоренной ставке. Отсутствие подобного условия не стимулирует принципала к возврату денег гаранту. А порядок учета таких расходов разногласий не вызывает. Они действительно принимаются с учетом норм . Так что пример 3 является нереалистичным. Его следовало бы дополнить проводкой:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76
- начислены проценты гаранту за пользование его средствами (по ставке, установленной банковской гарантией).

В итоге письмо № 03-03-06/1/7 не стоит оспаривать. Просто нужно понимать, что содержащаяся в нем рекомендация не является универсальной. Она относится к специальному случаю, что пример 3 и поясняет. Арбитражной практики по этим вопросам автор не обнаружила.

Обратите внимание

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок ().

Банковская гарантия предусматривает два самостоятельных «этапа»: до и после погашения гарантом обязательства перед бенефициаром. Вознаграждение по первому этапу устанавливается в твердой сумме, по второму - в форме процентов за время использования средств. Поэтому в налоговом учете возникают два вида расходов.

Гарантии по долгосрочным обязательствам

Вознаграждение по сделке с гарантом относится к сроку, на который выдана гарантия (). Этот срок может охватывать более одного отчетного (налогового) периода, когда гарантия обеспечивает выполнение обязательств принципала по длительному договору, нацеленному на получение дохода. При этом связь между расходом на гарантию и соответствующими доходами компании-принципала является косвенной. Данная ситуация попадает под действие .

В письме Минфина России от 11 января 2011 г. № 03-03-06/1/4 в качестве принципала фигурирует компания, осуществляющая строительство объектов нефтегазового комплекса по договору сроком на 2 года. Финансисты указали, что расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается. Аналогичный вывод содержат письма Минфина России от 19 июля 2012 г. № 03-03-06/4/75 и ФНС России от 4 июня 2013 г. № ЕД-18-3/606. Примечательно, что во всех перечисленных письмах о процентной природе расходов не сказано ни слова.

Как сблизить налоговый и бухгалтерский учет

Можно ли в бухгалтерском учете отражать затраты на банковскую гарантию по долгосрочным договорам на счете 97 «Расходы будущих периодов»?

Тут нужно четко понимать следующее. Затраты на гарантию самостоятельного актива не образуют (п.п. 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.). Но они могут учитываться в составе запасов в качестве затрат, понесенных в связи с предстоящими работами, и постепенно переноситься со счета 97 на счет 20 «Незавершенное производство». Именно такой подход подразумевает пункт 16 ПБУ 2/2008 «Учет по договорам строительного подряда».

Пример 4

Компания приобрела банковскую гарантию по обязательствам, связанным с исполнением договора строительного подряда.

Вознаграждение гаранту - 30 000 рублей, срок гарантии равен сроку договора и составляет 6 месяцев. Текущие затраты на выполнение работ бухгалтер отражает на счете 20 «Основное производство». Банковскую гарантию он принял к учету в составе расходов будущих периодов по данному договору и списывает равномерно по мере выполнения работ:

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 97

30 000 руб. - принята к учету банковская гарантия;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 97

5000 руб. (30 000 руб. : 6 мес.) - ежемесячно затраты на гарантию включаются в себестоимость строительных работ.

В балансе остатки по счетам 20 и 97 бухгалтер отразит по строке 1210 «Запасы».

А если банковскую гарантию приобрела торговая компания в целях обеспечения расчетов по договору аренды недвижимости? Вне зависимости от длительности договора затраты на гарантию нужно списать на расходы единовременно (ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76). Но в налоговом учете эту сумму нужно распределить. Как действовать - покажет пример.

Пример 5

Арендатор предоставил арендодателю банковскую гарантию по обязательству о своевременном внесении арендной платы сроком на пять месяцев. Вознаграждение банку составило 15 000 рублей. Через три месяца, ввиду пропуска арендатором-принципалом срока платежа, оплату арендодателю-бенефициару произвел банк. Тем самым действие гарантии прекращено (подп. 1 п. 1 ст. 378 ГК РФ).

В бухгалтерском учете затраты на аренду принципал помесячно относил на счет 26 «Общехозяйственные расходы». На тот же счет следует списать и вознаграждение за банковскую гарантию, но единовременно:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76

15 000 руб. - признана банковская гарантия, не формирующая актив.

В налоговом учете расходы на гарантию (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) первые три месяца признавались ежемесячно в сумме 3000 рублей (15 000 руб. : 5 мес.).

Недосписанную часть вознаграждения в размере 6000 рублей (15 000 руб. - 3000 руб. х 3 мес.) бухгалтер отнесет на расходы в момент окончания гарантии.

КАК ВЕДЕТ УЧЕТ БЕНЕФИЦИАР

Участие гаранта в расчетах особых проблем у кредитора-бенефициара не порождает. На налогообложении прибыли у него это никак не скажется. А порядок бухгалтерского учета иллюстрирует очередной пример.

Пример 6

Вновь воспользуемся условиями примера 2. Но теперь рассмотрим ситуацию с точки зрения продавца. Предположим, он применяет «упрощенку», и объект недвижимости числится в него составе товаров. Бухгалтер выполнит следующие записи:

ДЕБЕТ 008

10 000 000 руб. - получена банковская гарантия в обеспечение платежа покупателя по договору купли-продажи недвижимости;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51

15 000 руб. - перечислена государственная пошлина за государственную регистрацию сделки;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 68

15 000 руб. - пошлина включена в расходы на продажу;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90

10 000 000 руб. - отражена задолженность покупателя-принципала;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41

8 000 000 руб. - списан с учета объект недвижимости;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 62

10 000 000 руб. - предъявлено банку-гаранту требование об оплате по договору ввиду непоступления денег от покупателя;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

10 000 000 руб. - поступила оплата от гаранта;

КРЕДИТ 008

10 000 000 руб. - списана использованная гарантия (подп. 1 п. 1 ст. 378 ГК РФ).

справочно

Банковские гарантии являются очень популярным продуктом среди компаний. Приведем реальные цифры по некоторым банкам, которые за 2013 год выдали банковских гарантий на сумму:

10 000 000 руб. - Санкт-Петербургское отделение банка «ГЛОБЭКС» (Группа Внешэкономбанка);

790 000 000 руб. (включая гарантии в долларах США и евро) - Иркутское отделение ВТБ банка;

3 600 000 000 руб. - Пензенское отделение Сбербанка России.

Елена Диркова , для журнала «Практическая бухгалтерия»

Практическая бухгалтерия

Универсальный бератор, в котором собрана полная и достоверная информация о правилах учета. Исчерпывающая информация о работе фирмы от создания до распределения прибыли.

В условиях активно развивающихся различных сфер бизнеса и в период экономического кризиса, многим организациям для подтверждения своей платежеспособности необходимы поручители. Оформленный договор, по которому в случае неисполнения компанией своих обязательств по расчетам с продавцом, поручитель обязуется уплатить сумму долга, называется банковской гарантией.

Совет! Поручителем по сделкам с оформленной банковской гарантией может быть как банк, так и страховые компании с соответствующей лицензией.

Кредитное учреждение, выдающее поручительство - гарант

Клиент банка, заключающий данный договор - принципал.

Получатель денежных средств в случае неисполнения условий сделки покупателем - бенефициар.

Принципал заключает письменный договор с банком, по которому гарант обязуется выплатить оговоренную сумму по сделке бенефициару при предоставлении требования об уплате. При заключении договора принципал выплачивает определенную комиссию банку, зависящую от суммы гарантии и срока выдачи.

Виды гарантии банка

1. При заключении контрактов по выполнению заказов государства (обязательное составление).
2. При участии в торгах (обязательное составление).
3. При оплате покупаемого имущества.
4. В качестве обеспечения при расчетах по кредитам и займам.
5. Как обеспечение при исполнении прочих обязательств.

Отражение операций в бухгалтерском учете

В бухучете принципала отражение поручительства банка определяется в зависимости от его вида и от гаранта.

Внимание! В соответствии ст.149 НК РФ услуга выдачи гарантии, оформляемая банком, освобождена от уплаты НДС. В случае оформления банковской гарантии иными организациями, имеющими лицензию, их деятельность облагается НДС, который, в свою очередь, может быть учтен к вычету при предоставлении всех необходимых документов.

Учет принципала

Гарантия как поручительство при приобретении имущества

Бухучет операций по сделкам зависит от периода времени предоставления согласия банка об обеспечении платежей.

При заключении соглашения о поручительстве до покупки имущества комиссия, уплаченная банку или страховой фирме по предоставлению гарантии, включается в себестоимость приобретаемого имущества.

При этом вознаграждение гаранту учитывается следующими проводками:

• включение в себестоимость: Дебет счета учета имущества (основные средства 01, 08 материалы 10, товары 41) Кредит 76 (счет отражения расчетов с дебиторами и кредиторами);
• оплата комиссии гаранту: Дебет 76 Кредит 51.

Для приобретения автомобиля стоимостью 6000000 рублей организация оформила согласие банка на обеспечение по обязательствам.

Комиссия банка согласно договору выплачивается в размере 1,5% от стоимости автомобиля и в данном случае составила 90000 рублей (6млн*1,5%), срок действия поручительства - один календарный месяц.

Компания-принципал не произвела оплату в установленные сроки. И банк, погасив обязательства, выставил требование на возмещение оплаченной стоимости.

В такой ситуации на предприятия все операции должны быть отражены в следующем виде:

90000 руб. - перечисленная комиссия банку за заключение соглашения

90000 руб. - затраты включены в стоимость приобретаемого авто

6000000 руб. — принят по акту приема-передачи приобретенный автомобиль

6090000 руб. - введено в эксплуатацию основное средство;

6000000руб. - учтено требование банка;

6000000 руб. -выполнение обязательства перед гарантом

Если соглашение было оформлено после принятия имущества к учету или сделка по купле-продаже не была произведена, то комиссия, уплаченная банку, выдавшему гарантию, в бухучете следует отражать в качестве прочих расходов: Дебет 91.02 Кредит 76.

Гарантия по долгосрочным обязательствам

В соответствии со ст.378 ГК РФ выплата вознаграждения гаранту должна относиться к тому сроку, на который банковская гарантия была оформлена. Однако, этот срок может быть длительным и захватывать не один отчетный (налоговый) период в случаях заключения длительных договоров (например, по строительно-монтажным работам). В таком случае все расходы по оплате вознаграждения банка за оформление гарантии распределяются на весь срок ее действия.

Налог на прибыль

Согласно законодательству предоставление гарантий банка относится к банковским операциям. В свою очередь, они могут быть учтены как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, так и в качестве внереализационных расходов.

Согласно ст. 252 Налогового Кодекса фирма принимает самостоятельное решение, к какой группе отнести расходы по предоставлению гарантии банком в своем учете.

Внимание! В соответствии с действующим законодательством расходы признаются в том отчетном периоде, когда данные расходы возникают.

Банковская гарантия разделяется на два отдельных периода: до и после погашения банком всех обязательств перед бенефициаром по договору. Вознаграждение до погашения установлено в договоре конкретной суммой, во втором периоде - в виде процентов за период использования денежных средств гаранта. Поэтому в налоговом учете выделяются и учитываются два вида расходов.

Чтобы принять расходы по операциям с обеспечением платежа для уменьшения налогооблагаемой базы налога на прибыль следует учесть, что все расходы должны быть обязательно документально подтверждены и обоснованы в использовании, то есть для деятельности компании, связанной с получением дальнейшего дохода.

Учет бенефициара

Для бенефициара не имеет особого значения, кто осуществляет расчеты по обязательствам.

Условия сделки аналогичны примеру 1. Но в данном случае рассматривается сделка, с точки зрения продавца. К примеру, данный автомобиль числится у продавца в качестве товаров. Все операции бухгалтер оформляет на предприятии следующими проводками:

6000000 руб. - получена гарантия банка в качестве поручительства

6000 000 руб. - отражен долг покупателя;

4000000 руб. - списан автомобиль по себестоимости с учета;

6000 000 руб. - выставлено требование гаранту требование об оплате суммы сделки в результате неоплаты автомобиля покупателем;

Дт 51 КРЕДИТ 76

6000000 руб. - получение денежных средств по договору от гаранта;

6000000 руб. - списание банковской гарантии (п. 1 ст. 378 ГК РФ).

Преимущества оформления соглашения гарантии банка

Среди ключевых преимуществ банковской гарантии основными являются следующие позиции:

• стоимость: по сравнению с получением дополнительного финансирования в виде займов и кредитов, соглашение о поручительстве заключается организациями по относительно невысокой стоимости;
• получение оплаты от гаранта позволит не высвобождать денежные средства в определенный момент времени из бизнеса или заниматься поиском дополнительных средств в кредитных учреждениях;
• наличие обеспечения платежа - дополнительное поручительство перед продавцом, положительно характеризующее покупателя.

Минимизация рисков неполучения оплаты является стимулом выполнения всех обязательств в установленные сроки и надлежащего качества.

Гарантия банка выступает в роли обеспечения стабильности договорных отношений между заказчиком и исполнителем. Она является своего рода страховым залогом от возникающих рисков, связанных с отказом одной из сторон от выполнения своих обязательств. В этой статье мы рассмотрим, как производится учет банковских гарантий в бухгалтерском учете.

Сущность и нормативно-правовая база

Банковская гарантия (проводки в бухучете приведем ниже) — это обязательство, которое банк или любая другая кредитная организация выставляют в качестве страховки исполнения контрактных (договорных, закупочных) условий. Она предоставляется как в электронной, так и в письменной форме. Если исполнителем был нарушен ряд условий, то банк выплачивает организации-заказчику документально установленную денежную сумму.

В отношениях, связанных с предоставлением, задействованы три участника:

• гарант (банк) — субъект, который за определенное вознаграждение принимает на себя обязательство;
• принципал (исполнитель) — участник, инициирующий выдачу БГ и являющийся должником в соответствии с условиями соглашения;
• бенефициар (заказчик) — лицо, чьи интересы защищаются посредством БГ.

Регулируются операции по БГ гражданским и банковским законодательством. В этих же нормативно-правовых актах можно найти ответ на вопрос, ставится ли на учет банковская гарантия.

В Гражданском кодексе РФ положения, регламентирующие данное финансовое обязательство, прописаны в главе 23 (параграф 6, ст.168, 169, 374-379, ст. 429 ГК РФ). Выдача БГ кредитными организациями относится к операциям банка на основании п.8 ч.1 ст. 5 ФЗ от 02.12.1990 № 395-1.

Отражение банковской гарантии в бухгалтерском учете находится в прямой зависимости от вида финансового обязательства, для обеспечения которого она была выдана. Есть ряд ситуаций, для которых необходима выдача:

1. Для обеспечения исполнения условий по оплате приобретаемого имущества (МПЗ и ОС).
2. Для страховки выполнения кредитов, займов и прочих долговых обязательств.
3. Для поручительства при возвращении авансового платежа, так как многие исполнители ставят условие о необходимости предоставления аванса.
4. Для гарантирования реализации прочих обязанностей.

Учет банковских гарантий в бюджетном учреждении

При проведении конкурсных и аукционных процедур организация-заказчик устанавливает обязательное требование к обеспечению заявок. Оно может быть передано участником закупки как путем внесения денежных средств на расчетный (лицевой) счет заказчика, так и предоставлением БГ. На основании п. 351 Инструкции № 157н, бухгалтерский учет банковской гарантии, полученной в качестве обеспечения заявки, производится на забалансовом счете 10 «Обеспечение исполнения обязательства». Согласно письму Минфина от 27.07.2014 № 02-07-07/31342, денежные средства, поступившие как обеспечение на участие в конкурсе или закрытом аукционе, а также как обеспечение исполнения контракта, на забалансовом счете 10 не учитываются.

Банковская гарантия, учет в бухгалтерии бюджетного учреждения которой производится строго в день наступления гарантийной ответственности, должна совпадать по стоимости с теми обязательствами, исполнение которых она гарантирует. В день прекращения гарантийно-финансовых условий проводится уменьшение установленной суммы на 10 счете забаланса.

Проводки для бухучета

Поступившие от кредитной организации (банка) денежные средства, направленные на исполнение, отражаются в бухучете следующими проводками:

• Дт 2.201.11.510 Кт 2.205.41.660 — денежные средства, поступившие на лицевой счет БУ (уплата бенефициару суммы, на которую выдана БГ);
• Дт 2.205.41.560 Кт 2.401.10.140 — начисление дохода в размере обеспечения по БГ в случае ее поступления в распоряжение бюджетного учреждения.

Банковская гарантия: налоговый учет

Отражение БГ производится как в бухгалтерском, так и в налоговом учете организации.

Проведение в бухучете гарантийной документации имеет ряд отличий от операций в налоговом регистре, в котором вознаграждение относится как к прочим расходам, связанным с выпуском и реализацией различной продукции, так и к расходам иного характера.

Налоговый кодекс РФ предполагает сдачу в ИФНС отчетности, включающей расходы по БГ в период ее фактического предоставления, а не по срокам выплат по ней денежных сумм. В налоговом датой получения БГ считается день подписания договора (основного соглашения) о выдаче гарантийных обязательств клиенту.

Гарантом своевременности погашения денежных обязательств может выступать банк. Ввиду высокой надежности этот финансовый инструмент привлекается, чтобы свести риски неплатежа к минимуму. Например, при взимании налогов и таможенных пошлин или в сфере закупок по государственным и муниципальным контрактам.

Компании всегда идут на определенный риск, заключая сделку с контрагентом, ведь он может отказаться от выполнения своих обязательств. В итоге такой отказ может повлечь за собой финансовые потери. Чтобы себя обезопасить, фирмы используют банковскую гарантию. Рассмотрим, что она из себя предоставляет подробнее.

Обеспечение вероятного обязательства

Банковская гарантия – документ, выданный банком и адресованный конкретному кредитору вашей компании. В нем банк обязуется погасить возможную задолженность компании перед кредитором по его требованию при определенных условиях. Речь идет о выплате кредитору твердой, заранее оговоренной суммы. Особенность этого соглашения – в том, что на момент оформления банковской гарантии самого обязательства у компании еще не существует, то есть кредитор является потенциальным. Причем в будущем задолженность может так и не возникнуть.

Итак, банковская гарантия — сделка, в которую вовлечены три стороны:

• банк, именуемый «гарант» (фр. garant — поручитель);
• компания, обратившаяся к банку с просьбой о предоставлении гарантии, именуемая «принципал» (от лат. principalis — главный);
• потенциальный кредитор компании, именуемый «бенефициар» (от лат. beneficium — благодеяние).

Гарант по просьбе принципала дает письменное обязательство уплатить бенефициару денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (). Бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия ().

Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его денежного обязательства перед бенефициаром. За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (). НДС оно не облагается ().

Отметим, что роль банковской гарантии может играть гарантийное письмо банка, в котором определенный бенефициар не поименован (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 15 января 1998 г. № 27).

Гарантия или страховка?

В качестве гаранта может выступать не только банк, но и страховая компания. Но гарантия все равно будет именоваться банковской.Сама же выплата по банковской гарантии напоминает выплату страховщика при наступлении страхового случая. Это сходство подтверждает альтернатива: в ряде случаев компания по своему выбору может либо предоставить контрагенту банковскую гарантию, либо застраховать свою ответственность перед ним. Примеры:

• статья 17.1 Федерального закона от 24 ноября 1996 г. № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации»;
• статья 121 «Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации» от 7 марта 2001 г. № 24-ФЗ.

В чем разница между гарантией и страхованием? Дело в том, что у страховщика в связи с выплатой страхового возмещения претензий к страхователю не возникает (при отсутствии у него умысла). А гарант, уплативший по обязательству принципала, может предъявить к нему регрессные требования, когда это предусмотрено соглашением между ними ().

Банковская гарантия – один из способов обеспечения обязательств (наряду с залогом, поручительством и пр.).

КАК ВЕДЕТ УЧЕТ ПРИНЦИПАЛ

Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета в разных хозяйственных ситуациях у компании-принципала.

Бухгалтерский учет

Стоимость банковской гарантии включают в себестоимость актива, в целях покупки или создания которого она приобретена:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
— перечислено вознаграждение банку за выдачу гарантии;

ДЕБЕТ 08, 10, 20, 41 и др. КРЕДИТ 76
— получена от банка гарантия оплаты по договору подряда или поставки.

Это общее правило формирования себестоимости всех товарно-материальных ценностей.

А если затраты принципала оказались безрезультатными? Скажем, компания предоставила банковскую гарантию организатору конкурса, но конкурс проиграла. В этом случае актива не возникает. В учете следует признать расход:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76
— списаны затраты, не давшие результата.

Расходы по налогу на прибыль

Выдача банковских гарантий относится к банковским операциям (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»).

Классификация расхода зависит от предмета основной сделки

Затраты на оплату услуг банков могут учитываться:

а) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);

б) в составе внереализационных расходов как затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией ().

В любом из вариантов дата осуществления расходов определяется на основании .

Какой из названных статей отдать предпочтение и в чем будет проявляться разница? Решение нужно принимать, исходя из существа конкретной ситуации. Учтите, что внереализационные расходы признаются единовременно в полной сумме, то есть распределению на периоды времени не подлежат. Это правило установлено в .

Эту позицию нетрудно оспорить, если компания выполнила свои обязательства перед бенефициаром. Ведь заимствования, то есть вовлечения средств гаранта в хозяйственную деятельность принципала с их последующим возвратом, не было. А если гарант произвел платеж бенефициару и предъявил регрессное требование принципалу?

Как раз такой случай представлен в примере 2. Долговые отношения с банком налицо. Согласно процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При таких обстоятельствах вознаграждение банку представляет собой «налоговые» проценты по долговым обязательствам. А это уже третий вариант классификации расходов — . И дело здесь вовсе не в том, что вознаграждение установлено в процентах от размера основного обязательства принципала.

Получается, что сумма расхода зависит от срока существования задолженности перед банком. Напрашивается вывод: расход можно признавать не ранее, чем принципал завершит расчеты на сумму обязательства, указанного в гарантии. Проблема в том, что такой подход к определению даты расхода Налоговым кодексом не предусмотрен. Некорректность письма № 03-03-06/1/7 именно в этом…

Однако на практике дело обстоит совсем иначе. Как правило, гарантия предусматривает, что с момента перечисления денег бенефициару до погашения задолженности перед банком принципал дополнительно (сверх вознаграждения) уплачивает проценты по оговоренной ставке. Отсутствие подобного условия не стимулирует принципала к возврату денег гаранту. А порядок учета таких расходов разногласий не вызывает. Они действительно принимаются с учетом норм . Так что пример 3 является нереалистичным. Его следовало бы дополнить проводкой:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76
— начислены проценты гаранту за пользование его средствами (по ставке, установленной банковской гарантией).

В итоге письмо № 03-03-06/1/7 не стоит оспаривать. Просто нужно понимать, что содержащаяся в нем рекомендация не является универсальной. Она относится к специальному случаю, что пример 3 и поясняет. Арбитражной практики по этим вопросам автор не обнаружила.

Обратите внимание

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок ().

Банковская гарантия предусматривает два самостоятельных «этапа»: до и после погашения гарантом обязательства перед бенефициаром. Вознаграждение по первому этапу устанавливается в твердой сумме, по второму – в форме процентов за время использования средств. Поэтому в налоговом учете возникают два вида расходов.

Гарантии по долгосрочным обязательствам

Вознаграждение по сделке с гарантом относится к сроку, на который выдана гарантия (). Этот срок может охватывать более одного отчетного (налогового) периода, когда гарантия обеспечивает выполнение обязательств принципала по длительному договору, нацеленному на получение дохода. При этом связь между расходом на гарантию и соответствующими доходами компании-принципала является косвенной. Данная ситуация попадает под действие .

В письме Минфина России от 11 января 2011 г. № 03-03-06/1/4 в качестве принципала фигурирует компания, осуществляющая строительство объектов нефтегазового комплекса по договору сроком на 2 года. Финансисты указали, что расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается. Аналогичный вывод содержат письма Минфина России от 19 июля 2012 г. № 03-03-06/4/75 и ФНС России от 4 июня 2013 г. № ЕД-18-3/606. Примечательно, что во всех перечисленных письмах о процентной природе расходов не сказано ни слова.

Как сблизить налоговый и бухгалтерский учет

Можно ли в бухгалтерском учете отражать затраты на банковскую гарантию по долгосрочным договорам на счете 97 «Расходы будущих периодов»?

Тут нужно четко понимать следующее. Затраты на гарантию самостоятельного актива не образуют (п.п. 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.). Но они могут учитываться в составе запасов в качестве затрат, понесенных в связи с предстоящими работами, и постепенно переноситься со счета 97 на счет 20 «Незавершенное производство». Именно такой подход подразумевает пункт 16 ПБУ 2/2008 «Учет по договорам строительного подряда».

А если банковскую гарантию приобрела торговая компания в целях обеспечения расчетов по договору аренды недвижимости? Вне зависимости от длительности договора затраты на гарантию нужно списать на расходы единовременно (ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76). Но в налоговом учете эту сумму нужно распределить. Как действовать – покажет пример.

КАК ВЕДЕТ УЧЕТ БЕНЕФИЦИАР

Участие гаранта в расчетах особых проблем у кредитора-бенефициара не порождает. На налогообложении прибыли у него это никак не скажется. А порядок бухгалтерского учета иллюстрирует очередной пример.

справочно

Банковские гарантии являются очень популярным продуктом среди компаний. Приведем реальные цифры по некоторым банкам, которые за 2013 год выдали банковских гарантий на сумму:

10 000 000 руб. – Санкт-Петербургское отделение банка «ГЛОБЭКС» (Группа Внешэкономбанка);

790 000 000 руб. (включая гарантии в долларах США и евро) – Иркутское отделение ВТБ банка;

3 600 000 000 руб. – Пензенское отделение Сбербанка

Учет банковских гарантий в бухгалтерском учете различный для каждой из сторон гарантий, а также для обеспеченных гарантиями обязательств. Неправильные проводки делают отчетность недостоверной, проверьте себя!

Читайте в статье:

Учет банковской гарантии у принципала: проводки

По платной сделке с банком у принципала отражаются операции:

1. По получению гарантии и перечислению вознаграждения банку.
2. По возмещению затрат банка, если документ не предусматривает иное условие.

Таблица 1 . Банковская гарантия: бухгалтерские проводки по получению

Пример 1

Отражение банковской гарантии в бухгалтерском учете как прочие расходы

ООО «Символ» оформило обеспечение банка для участия в госзакупках, вознаграждение банку составляет 10 000 рублей. Бухгалтер «Символа» отразил в учете:

Дебет 76 Кредит 51

10 000 руб. – уплачено вознаграждение банку;

Дебет 91-2 Кредит 76

10 000 руб. – вознаграждение банку отражено в расходах.

Плата банку может также формировать стоимость актива – внеоборотного или МПЗ, в том числе сырья, товаров, продукции и т.д.

Пример 2

Отражение банковской гарантии в бухгалтерском учете как стоимость актива

ООО «Символ» закупило партию товаров стоимостью 295 000 рублей (в т.ч. НДС 45 000 рублей) на условиях отсрочки платежа и в обеспечение обязательства по оплате получило банковскую гарантию в пользу поставщика. Вознаграждение банку за обеспечение составило 10 000 рублей. Бухгалтер «Символа» отразил операции в учете:

Дебет 76 Кредит 51

10 000 руб. – вознаграждение банку за гарантию уплачено;

Дебет 41 Кредит 76

10 000 руб. – вознаграждение банку включено в цену товаров;

Дебет 41 Кредит 60

250 000 руб. (295 000 руб. – 45 000 руб.) – получены товары;

Дебет 19 Кредит 60

45 000 руб. – принят к учету НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

45 000 руб. – вычет НДС.

Таблица 2 . Банковская гарантия: бухгалтерские проводки по возмещению гаранту

Если в документе не установлено иное, то после того, как наступят условия для выплаты денег бенефициару и банк сделает платеж, принципал должен компенсировать банку уплаченную сумму. Условием для банковского платежа может быть, например, неисполнение своей обязанности принципалом, в том числе неоплата бенефициару его поставки.

Пример 3

Отражение банковской гарантии в бухгалтерском учете

Дебет 60 Кредит 76

295 000 руб. – отражен долг перед банком, заплатившим поставщику;

Дебет 76 Кредит 51

295 000 руб. – перечислено возмещение банку.

Банковская гарантия: бухгалтерские проводки у бенефициара

Бенефициаром при поставках товаров чаще всего является поставщик. В случае неоплаты именно ему банк платит по гарантии, выданной покупателю, после чего получает от покупателя возмещение затрат. Однако в учете бенефициара возмещение не отражается, он учитывает только возникновение обязанности, обеспеченной гарантией банка, и в случае неисполнения этой обязанности – получение средств от банка.

Пример 4

Отражение банковской гарантии в бухгалтерском учете бенефициара

Рассмотрим ситуацию из примеров 2 и 3 с точки зрения поставщика. Если «Символ» не оплатил товары, то бухгалтер поставщика отразит следующие операции:

295 000 руб. – получено обеспечение оплаты от «Символа»;

Дебет 62 Кредит 90-1

295 000 руб. – переданы товары «Символу»;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

45 000 руб. – предъявлен НДС «Символу»;

Дебет 51 Кредит 76

295 000 руб. – получены деньги от банка по гарантии;

Дебет 76 Кредит 62

295 000 руб. – погашен долг «Символа».

Кредит 008

295 000 руб. - списано обеспечение оплаты.

Вложенные файлы

• Бланк банковской гарантии.doc