Финансовый результат: проводки. Учет финансовых результатов

Для того, чтобы выявить, имеет ли организация прибыль или по итогам отчетного периода получен убыток, необходимо определить финансовый результат. В статье мы подробно расскажем, что под собой подразумевает понятие «финансовый результат», какова методика его определения и какими проводками он отражается в учете.

Понятие финансового результата

Под финансовым результатом понимают показатель, которых характеризует результаты деятельности предприятия, а именно получена прибыль или понесен убыток. Периодом для определения финансового результата является календарный месяц.

На значение финансового результата влияют такие показатели, как величина , доход от внереализационных сделок, а также расходы, понесенные в связи с изготовлением, приобретением и реализацией продукции.

Финансовый результат определяется как разница между прибылью от реализованной продукции (товары, услуги, работы) и расходами на ее производство (покупку). Также показатель финансового результата выявляется за минусом налогов и сборов, которые подлежат уплате в бюджет, а также затрат, связанных с реализацией (доставка товара в розничную сеть, зарплата продавцам, расходы на хранение и прочее).

Финансовый результат в учете

Для выявления значения финансового результата в учете производится анализ данных:

• финансового результата по основным видам деятельности;
• показателей прочих доходов и расходов;
• начисления по налогам для уплаты в бюджет и акцизным сборам.

Определение финансового результата осуществляется путем закрытия отчетного периода (месяца). Для этого сворачиваются остатки по счетам 90 и 91. Данной операцией бухгалтер выявляет общий результат от основных видов деятельности (счет «Продажи») и от прочих операций (счет «Прочие доходы и расходы»).

Процедура отражения финансового результата включает в себя следующие этапы:

1. Списание суммы расходов. Все затраты по производству (приобретению) и реализации товаров (работ, услуг) списываются в счет реализованной продукции.
2. Анализ остатков по счетам 90 и 91.
3. Зачисление прибыли на Кт 99 или зачисление убытка на Дт 99.

Показатели финансового результата имеют накопительный характер, его значение за отчетный период суммируется со значениями за предыдущие месяцы (кварталы).

Пример отражения финансового результата в учете

ООО «Флагман» по итогам февраля 2016 реализовало продукцию (керамическую посуда) на сумму 951 000 руб., НДС 145 068 руб. при себестоимости 674 000 руб. Расходы на реализацию посуды составили 34 300 руб. По состоянию на .02.2016 выручка в счет оплаты составила 911 000 руб., НДС 138 966 руб.

Допустим, переход права собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки.

Бухгалтер ООО «Флагман» отразит операции в учете таким образом:

Изменим условия: покупатель получает право собственности на товар в момент оплаты. Также допустим, расходы на реализацию подлежит списанию в счет себестоимости товара, который был реализован в феврале 2016.

При измененных условиях учет операции по отражению финансового результата ООО «Флагман» будет выглядеть так:

Понятие финасового результата

Финансовый результат в бухгалтерском учете формируется на 99 счете «Прибыли и убытки», который является активно-пассивным. Данный счет имеет сальдо либо по кредиту, либо по дебету. Нарастающим итогом в течение года по дебету 99 счета «Прибыли и убытки» ведется учет убытков и потерь, а по кредиту, соответственно, прибыли и доходов. Сопоставлением оборотов по дебету и кредиту счета 99 определяется итоговый финансовый результат деятельности предприятия за отчетный период. Сальдо по кредиту 99 счета «Прибыли и убытки» - это прибыль, а дебетовое сальдо - это убыток.

Итоговый финансовый результат, то есть чистая прибыль или убыток складывается в течение года на 99 счете «Прибыли и убытки» из следующих составляющих:

• прибыли или убытков от обычной деятельности;
• прочих расходов и доходов;
• потерь, доходов и расходов, обусловленных чрезвычайными обстоятельствами деятельности;
• сумм условного расхода начисленного по налогу на прибыль, постоянных обязательств, платежей по перерасчетам по налогу на прибыль из фактической прибыли, суммы налоговых санкций.

Замечание 1

Большую часть прибыли или убытка предприятие получает от реализации готовой продукции, товаров, услуг и работ. Финансовый результат от реализации определяется как разница между выручкой от реализации без учета налога на добавленную стоимость, акцизов, пошлин и прочих вычетов, и затратами на производство и продажу. Затраты, обусловленные производством и реализацией продукции, влияют на себестоимость и их список регламентирован.

Торговые, сбытовые, снабженческие компании рассчитывают результат от реализации товаров вычитанием из продажной стоимости покупной стоимости и расходов на реализацию, которые относятся к проданным товарам за отчетный период.

Особенности учета финансовых результатов

Стоимость продаж отражают на активно-пассивном 90 счете «Продажи». В дебет данного счета относят фактическую себестоимость реализованной продукции, покупную стоимость товара, расходы, НДС и прочие расходы. По кредиту указанного счета фиксируется выручка от реализации продукции, товаров, услуг, работ. В результате сравнения оборотов по дебету и кредиту 90 счета «Продажи» определяется результат, ежемесячно списываемый с 90 счета «Продажи» на 99 счет «Прибыли и убытки».

Если получена прибыль, то делается бухгалтерская запись:

• Дебет 90 «Продажи»
• Кредит 99 «Прибыли и убытки».

Если получен убыток, то данный результат отражается записью:

• Дебет 99 «Прибыли и убытки»
• Кредит 90 «Продажи».

Счет 90 «Продажи» закрывается и не имеет сальдо.

Все операционные и внереализационные доходы, а также расходы отражаются на 91 счете «Прочие доходы и расходы». Аналитический учет по 91 счету ведется по видам внереализационных и операционных доходов и расходов.

Операционные расходы и доходы, учет которых ведется на 91 счете «Прочие доходы и расходы» в соответствии с ПБУ9/99 и ПБУ10/99 представляют собой:

• результаты от реализации основных средств, материальных ценностей, нематериальных активов, иностранной валюты;
• поступления, обусловленные участием в уставных капиталах сторонних организаций;
• доходы и расходы от сдачи в аренду имущества;
• прибыль, полученная в результате совместной деятельности.

Результат продажи или иного выбытия основных средств в качестве прибыли или убытка отражается на 91 счете «Прочие доходы и расходы». При этом по дебету 91 счета субсчета «Прочие расходы» указывается остаточная стоимость основных средств, которые выбыли и расходы, связанные с выбытием, сумма НДС, полученная в составе выручки при реализации основных средств. По кредиту 91 счета субсчета «Прочие доходы» указывается сама выручка от реализации основных средств. Результат переносится на 99 счет «Прибыли и убытки». Если получена прибыль, то делается запись:

• , субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
• Кредит 99 «Прибыли и убытки».

Полученный убыток в учете отражается проводкой:

• Дебет 99 «Прибыли и убытки»
• Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов».

Замечание 2

Следует отметить, что убыток, образованный в результате выбытия основных средств налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

В бухгалтерском учете аналогично отражаются результаты, полученные от продажи иного имущества предприятия. Доходы от участия в других компаниях возникают при получении предприятием части прибыли других компаний и дивидендов по акциям, которые принадлежат организации-акционеру.

На сегодняшний день возможно использование двух варианов отражения доходов от участия в других компаниях:

• по фактическому поступлению денежных средств;
• по предварительному начислению на счетах доходов.

В момент поступления денежных средств осуществляются бухгалтерские проводки:

• Дебетт 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета»

В конце месяца делается запись:

• Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
• Кредит 99 «Прибыли и убытки».

Сумма доходов к получению от вкладов в уставный капитал предприятий, и дивиденды отражаются проводкой:

• Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
• Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».

В конце месяца осуществляется проводка:

• Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
• Кредит 99 «Прибыли и убытки».

Платежи по доходам отражаются проводкой:

• Дебет 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»
• Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

К операционным расходам относятся суммы к уплате по налогам и сборам. Начисление налогов и сборов отражается бухгалтерской проводкой:

• Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
• Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» (по субсчетам).

Доходы, которые получены в виде штрафов, пеней, неустойки отражаются записью:

• Дебет 51 «Расчетный счет»
• Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».

Начисленные предприятию суммы штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров отражаются записью:

• Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
• Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Замечание 3

Следует отметить, что суммы санкций не включаются в состав внереализационных расходов, уменьшают прибыль предприятия, и отражаются бухгалтерской проводкой:

• Дебет 99 «Использование прибыли»
• Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Положительные или отрицательные курсовые валютные разницы возникают в результате пересчета по действующему курсу ЦБ РФ валюты в банке на счетах предприятия и расчетов, которые осуществляются в конвертируемой валюте.

К чрезвычайным доходам и расходам относятся поступления или расходы, которые возникают вследствие чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности предприятия. Они учитываются на 99 счете «Прибыли и убытки».

В конце отчетного года итоговыми записями декабря являются перенос суммы чистой прибыли или убытка на 84 счет «Нераспределенная прибыль или непокрытый убыток». Счет «Прибыли и убытки» по состоянию на 1 январ, следующего за отчетным годом, сальдо не имеет.

Сумма чистой прибыли отчетного года оформляется проводкой:

• Дебет 99 «Прибыли и убытки»
• Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Сумма чистого убытка отчетного года оформляется проводкой:

• Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
• Кредит 99 «Прибыли и убытки».

В следующем за отчетным году чистая прибыль распределяется на основании решения общего собрания акционеров или участников. Чистая прибыль может быть использована на выплату дивидендов, на возмещение убытков предыдущих лет и на иные цели.

По состоянию на 1 января на балансе ЗАО «Горизонт» числится 37 000 руб. резервного капитала и 94 000 руб. добавочного капитала.

Д-т 82 К-т 84 - 37 000 руб. - погашена часть убытка за счет средств резервного фонда;

Д-т 83 К-т 84 - 94 000 руб. - погашена часть убытка за счет добавочного капитала. Сумма непокрытого убытка ЗАО «Горизонт» составила 19 000 руб. (150 000 - 37 000 - 94 000).

Чистая прибыль организации является основой для начисления дивидендов и иного распределения прибыли .

Схематично формирование чистой прибыли (убытка) можно представить следующим образом:

Учет прочих доходов и расходов

Счет 91 «Прочие доходы и расходы» активно-пассивный, сальдо на конец месяца не имеет.

На счете 91 отражаются доходы и расходы, не связанные с обычной деятельностью организации.

Для учета прочих доходов используется субсчет 91/1. Поступление доходов отражается по кредиту этого субсчета.

Для учета прочих расходов используется субсчет 91/2. Расходы отражают по дебету этого субсчета.

Каждый месяц разницу между суммой доходов и суммой расходов, отраженных на субсчетах 91/1 и 91/2, отражают на субсчете 91/9. На субсчетах 91/1 и 91/2 данные накапливаются в течение года. Эти сведения используются для составления отчета о прибылях и убытках и другой бухгалтерской отчетности. Ежемесячно сальдо прочих доходов и расходов списываются с субсчета 91/9 на счет 99 «Прибыли и убытки».

[Сумма прочих доходов (кредитовый оборот за отчетный месяц по субсчету 91/1)] - [Сумма прочих расходов (дебетовый оборот за отчетный месяц по субсчету 91/2)] = [Сальдо прочих доходов и расходов]

Сальдо прочих доходов и расходов показывает финансовый результат от прочих видов деятельности организации - прибыль или убыток.

31 декабря, после определения сальдо прочих доходов и расходов за декабрь внутренними записями по субсчетам (счет 91), все субсчета, открытые к счету 91, должны быть закрыты:

Д-т 91/1 К-т 91/9 - закрыт субсчет 91/1 (кредитовое сальдо);

Д-т 91/9 К-т 91/2 - закрыт субсчет 91/2 (дебетовое сальдо).

В результате этих проводок дебетовые и кредитовые обороты по субсчетам счета 91 будут равны. По состоянию на 1 января следующего года сальдо как по счету 91 в целом, так и по всем его субсчетам будет равно нулю.

Пример.

Результаты деятельности организации в отчетном месяце характеризуются следующими показателями: получена выручка от продажи продукции в сумме 180 000 руб., в том числе НДС - 27 458 руб.; расходы, отнесенные на себестоимость проданной продукции, составили 110 000 руб., из них затраты основного производства - 100 000 руб.; управленческие расходы - 10 000 руб.; получены прочие доходы: по договору простого товарищества - 15 000 руб.; штрафы за нарушение хозяйственных договоров - 5000 руб. Произведены прочие расходы: по оплате процентов за кредит - 2500 руб.; услуг банка - 1000 руб.; налогов , уплачиваемых за счет финансовых результатов, -1500 руб.; получены убытки от списания уничтоженных пожаром материальных ценностей - 5 тыс. руб.; начислен налог на прибыль в сумме 12 610 руб. Формирование финансовых результатов за отчетный месяц: Д-т 62 К-т 90/1 - 180 000 руб. - отражение выручки от продажи продукции.

Д-т 90/3 К-т 68 - 27 458 руб. - отражение НДС с выручки.

Д-т 90/2 К-т 20 - 100 000 руб. - отражение в себестоимости проданной продукции затрат основного производства.

Д-т 90/2 К-т 26 - 10 000 руб. - отражение в себестоимости проданной продукции управленческих расходов.

Д-т 90/9 К-т 99 - 42 542 руб. - отнесение суммы прибыли от продажи продукции на счет прибылей и убытков.

Д-т 76/3 К-т 91/1 - 15 000 руб. -- отражение доходов по договору простого товарищества .

Д-т 76/2 К-т 91/1 - 5000 руб. - отражение признанных штрафов за нарушение хозяйственных договоров.

Д-т 91/2 К-т 66 - 2500 руб. - отражение начисленных процентов за кредит.

Д-т 91/2 К-т 76/5 - 1000 руб. - отражение расходов по оплате банковских услуг.

Д-т 91/2 К-т 68 - 1500 руб. - отражение начисленных сумм налогов, уплачиваемых за счет прибылей и убытков.

Д-т 91/9 К-т 99 - 15 000 руб. - отнесение суммы прибыли от прочих доходов и расходов на счет прибылей и убытков.

Д-т 91/2 К-т 10 - 5000 руб. - отражение суммы убытка от списания материалов, уничтоженных пожаром.

Д-т 99 К-т 68 - 12 610 руб. - начисление налога на прибыль.

За отчетный месяц облагаемая прибыль составила 52 542 руб. (42 542 + 15 000 - 5000), налог на прибыль по ставке 20% - 10 508 руб., финансовый результат деятельности организации - 42 034 руб. (42 542 + 15 000 - 5000 - 10 508).

Учет доходов будущих периодов

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (п. 81) доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, называют доходами будущих периодов.

Доходы будущих периодов учитываются на счете 98 «Доходы будущих периодов» - пассивный, балансовый счет. По кредиту счета учитываются все виды доходов, относящихся к будущим периодам, а по дебету - их списание.

К счету 98 могут открываться 4 субсчета:

1. «Доходы, полученные в счет будущих периодов».
2. «Безвозмездные поступления».
3. «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленные за прошлые годы».
4. «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».

На субсчете 98/1 могут учитываться такие доходы: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, абонентская плата за пользование средствами связи и др.

При отражении сумм доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, делаются записи:

Д-т 50, 51, 52, 55 К-т 98/1 - на сумму поступивших доходов, относящихся к будущим отчетным периодам;

Д-т 58 «Финансовые вложения » К-т 98/1 - на сумму начисленных платежей в счет доходов будущих периодов.

По мере наступления отчетного периода суммы, учтенные по кредиту счета 98/1, перечисляются на соответствующие счета:

Д-т 98/1 К-т 90 «Продажи» - на сумму доходов будущих периодов (например, полученная вперед оплата коммунальных услуг и т. п.), включенных в выручку от продажи отчетного периода, к которому они относятся.

Д-т 98/1 К-т 91 «Прочие доходы и расходы» - на сумму доходов будущих периодов (например, арендная плата), включенных в состав прочих доходов.

В отчетном периоде 000 «Дон» получило квартальную арендную плату за аренду помещения в сумме 7080 руб., относящуюся к будущему периоду, в том числе НДС 1080 руб. В учете будут сделаны записи:

Д-т 76 К-т 98/1 - 7080 руб. - на сумму начисленной арендной платы за будущие периоды;

Д-т 51 К-т 76 - 7080 руб. - на сумму поступившей на расчетный счет арендной платы за квартал;

Д-т 98/1 К-т 68 - 1080 руб. - на сумму начисленного НДС.

Сумма платежа без НДС подлежит списанию на операционные доходы;

Д-т 98/1 К-т 91 - 2000 руб. (6000: 3) - на сумму квартальной платы за один месяц квартала.

Стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, учитывается на субсчете 98/2. Порядок учета таких операций изложен в соответствующих темах.

Движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, отражается на субсчете 98/3.

По решению суда присуждена ко взысканию с виновного лица сумма недостачи в размере 2500 руб., выявленная в отчетном периоде за прошлые годы. Недостача должна быть возмещена в кассу в полном размере.

В учете будут сделаны следующие записи:

Д-т 94 К-т 98/3 - 2500 руб., - на сумму присужденной по решению суда задолженности по недостаче;

Д-т 73/2 К-т 94 - 2500 руб. - на сумму недостачи;

Д-т 50 К-т 73/2 - 2500 руб. - на сумму недостачи, внесенной в кассу;

Д-т 98/3 К-т 91 - 2500 руб. - на сумму поступившей задолженности (после оплаты)

На субсчете 98/4 учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации.

Выявленная сумма разницы отражается в бухгалтерском учете записью: Д-т 73/2 К-т 98/4.

В организации обнаружена недостача материалов, испорченных по вине материально ответственного лица. Фактическая себестоимость материалов - 20 000 руб., рыночная стоимость - 25 000 руб. При приобретении материалов уплачен НДС - 4000 руб. По приказу руководителя недостача должна быть возмещена в размере рыночной стоимости материалов. В учете будут сделаны записи:

Д-т 94 К-т 10 - 20 000 руб. - на сумму фактической себестоимости;

Д-т 73/2 К-т 94 - 20 000 руб. - сумма недостачи отнесена на материально ответственное лицо по фактической себестоимости;

Д-т 73/2 К-т 68 - 3600 руб. - на сумму НДС, отнесенную на виновное лицо;

Д-т 73/2 К-т 98/4 - 50 000 руб. - на сумму разницы между рыночной и фактической себестоимости материалов;

Д-т 70 К-т 73/2 - 28 600 руб. - на сумму недостачи, удержанную из заработной платы виновного лица;

Д-т 98/4 К-т 91 - 5000 руб. - сумма разницы между рыночной и фактической стоимостью материалов отнесена на доходы.

Аналитический учет по счету 98 организуется в резерве каждого открытого субсчета.

Образование и использование резерва по сомнительным долгам

В современных условиях, когда вероятность банкротства субъектов хозяйственной деятельности достаточно высока, практически каждое предприятие сталкивается в своей работе с невозможностью получения оплаты от дебитора . В результате на балансе предприятия формируется задолженность, возможность погашения которой вызывает сомнения, - так называемая сомнительная задолженность.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, при соблюдении двух условий:

1. если она не погашена в сроки , установленные договором;
2. если она не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

К сомнительной задолженности относится задолженность, которая с высокой степенью вероятности не будет погашена в установленные сроки, что предполагает определение такой вероятности организацией самостоятельно.

Согласно новой редакции п. 70 Положения № 34н резервироваться должна любая сомнительная дебиторская задолженность , в том числе и сомнительные долги по займам, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Кроме того, суммы выданных авансов (т. е. долг поставщиков по отгрузке товара или выполнению работы) также подпадают под категорию сомнительных долгов. Не создавая резерв, организация вводит в заблуждение своих внешних пользователей, отражая в составе ликвидных активов суммы сомнительной дебиторской задолженности.

Для определения суммы резерва можно использовать методику предусмотренную для налогового учета.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от срока ее погашения.

Поскольку суммы созданного резерва учитываются в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, то создание резерва позволяет снизить размер налога на прибыль. Сумму резерва по сомнительным долгам можно определить, только проведя инвентаризацию дебиторской задолженности на последний день отчетного (налогового) периода. Если предприятия уплачивают налог на прибыль ежеквартально, инвентаризацию для выявления сомнительных долгов целесообразно проводить по окончании квартала. Предприятиям, исчисляющим налог на прибыль ежемесячно, инвентаризацию дебиторской задолженности следует проводить ежемесячно.

Инвентаризация проводится на основании приказа руководителя организации. К акту инвентаризации прилагают справку где указывают наименования, номера и даты документов , подтверждающих дебиторскую задолженность договоров, накладных и т. д.

Учёт резервов по сомнительным долгам ведется на пассивном счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». Создание (увеличение) резерва отражается по кредиту счета 63, а использование - по дебету счета.

В бухгалтерском учете создание резерва сомнительных долгов отражается проводкой

Д-т 91, 2 субсчет 2 «Прочие расходы» К-т 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Списание сомнительных задолженностей отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 63 «Резервы по сомнительным долгам» К-т 62 «Расчеты с покупателями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами » - в части, покрываемой резервом.

Если вся сумма резерва не израсходована до конца года, остаток на 31 декабря включают в состав прочих доходов. В бухгалтерском учете это отражается проводкой:

Д-т 63, субсчет «Резервы по сомнительным долгам» К-т 91, субсчет 1 «Прочие доходы».

В бухгалтерской отчетности необходимо отразить дебиторскую задолженность за вычетом величины созданного резерва, т. е. кредитовый остаток по счету 63 вычитается из суммы по статье «Дебиторская задолженность».

На 30 июня 2012 г. неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам, составил 65 000 руб.

Бухгалтер 000 «Дон», проведя инвентаризацию дебиторской задолженности, выявил сомнительную дебиторскую задолженность по некоторым контрагентам. При этом в отношении одного из дебиторов - ЗАО «Гранит» - получены сведения, что это общество находится в процессе ликвидации и средства для погашения задолженности у него отсутствуют.

Общая величина резерва, рассчитанная исходя из суммы дебиторской задолженности, равна 250 000 руб.

Бухгалтер начислит в резерв дополнительно 185 000 руб.

Д-т 91/2 К-т 63 - 185 000 руб.{ 250 000 - 65 000) - увеличен резерв по сомнительным долгам за II квартал.

В августе 2012 г. бухгалтер признал безнадежной задолженность ЗАО «Гранит» в размере 70 000 руб., так как должник был ликвидирован. Получив документ, подтверждающий ликвидацию, бухгалтер списал сумму безнадежного долга за счет резерва:

Д-т 63 К-т 62 - 70 000 руб. - списана безнадежная дебиторская задолженность ЗАО «Гранит» за счет резерва;

Д-т 007 - 70 000 руб. - отражена за балансом списанная дебиторская задолженность. В том случае, если дебитор полностью или частично погасил задолженность, по которой был создан резерв, его необходимо восстановить на куму погашения долга.

Д-т 51 (50) К-т 62 - погашена задолженность покупателя (заказчика);

Д-т 63 К-т 91/1 - восстановлен резерв в части погашения долга.

В налоговом учете можно выбирать - создавать резерв по сомнительным долгам или нет, Принятое решение закрепляется в учетной политике организации.

Если организация в налоговом учете резерв не формирует, то при создании резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете возникает постоянная налогооблагаемая разница, что влечет признание в бухгалтерском учете постоянного налогового обязательства на основании п. 7 ПБУ 18/02:

Д-т 99 К-т 68.

В сумме созданного резерва отражено постоянное налоговое обязательство.

Аналитический учет по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» ведется по каждому созданному резерву.

Финансовый результат - это конечный экономический итог деятельности предприятия, который выражается в виде прибыли или убытка. Бухгалтерский учет действий по определению финансового результата проводится с использованием счета 99 "Прибыли и убытки". Согласно "Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" и другим российским стандартам, о которых речь пойдет в главе 22 , прибыли и убытки от хозяйственных операций выявляются путем соотнесения доходов и расходов по этим операциям за один и тот же период.

Доходы и расходы предприятия определяются в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99. Доходами считаются увеличения экономических выгод предприятия в результате поступления различного вида активов (материальных и денежных ценностей) и/или погашения обязательств перед другими субъектами, приводящие к увеличению капитала (за исключением вкладов в уставный капитал). Расходами соответственно считаются уменьшения экономических выгод в результате выбытия активов и/или увеличения обязательств предприятия перед другими субъектами рыночных отношений, приводящие к уменьшению капитала (за исключением изъятий из уставного капитала).

Для облегчения сопоставления доходов и расходов стандарты бухгалтерского учета рекомендуют выделять четыре вида деятельности и состояния предприятия:

обычная деятельность;

операционная деятельность;

внереализационная деятельность;

чрезвычайные ситуации.

Сравнение совпадающих по времени доходов и расходов по всем упомянутым категориям деятельности (состояния) позволяет судить об их прибыльности или убыточности. Суммирование всех частных результатов определяет конечный результат функционирования предприятия за тот или иной период.

В учредительных документах предприятия указывается, какие виды деятельности (в соответствии с Общероссийским Классификатором Видов Экономической Деятельности - ОКВЭД) входят в обобщенное понятие предмета его деятельности. Совокупность хозяйственных операций и действий, относящихся к ним, считается обычной деятельностью данного предприятия. Иные выполняемые функции, не входящие в нее, называются прочими видами деятельности.

Доход от обычной деятельности называется выручкой. Сопоставление доходов и расходов по обычной деятельности предприятия для выявления прибыли или убытка производится с применением счета 90 "Продажи". Процесс сравнения рассмотрен в главе 9.

Продемонстрируем его на примере работы мастерской, оказывающей услуги населению:

Д 90-2 - К 20 1000 - списана на реализацию производственная себестоимость оказанных услуг;

Д 50 - К 90-1 1800 - получена в кассу наличная выручка;

Д 90-2 - К 26 200 - списаны на реализацию административно-хозяйственные расходы;

Д 90-5 - К 68-1 86 - начислен налог с продаж;

Д 90-3 - К 68-2 286 - начислен НДС;

Д 90-9 - К 99 228 - определена прибыль от реализации услуг,

где: счет 20 "Основное производство", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 50 "Касса", субсчет 68-1 "Расчеты с бюджетом по налогу с продаж", субсчет 68-2 "Расчеты с бюджетом по НДС", субсчет 90-1 "Выручка", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", субсчет 90-5 "Налог с продаж", субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", счет 99 "Прибыли и убытки".

В комплексе представленных проводок все затраты собраны по дебету счета 90 (себестоимость, коммерческие расходы, НДС, налог с продаж), а доход представлен по кредиту этого счета (наличная выручка). Выручка больше суммы расходов, поэтому счет 90 закрылся проводкой, определяющей величину прибыли.

Хотя синтетический счет закрылся (сальдо на нем равно нулю), отдельные его составляющие (в данном случае субсчета 90-1, 90-2, 90-3, 90-5 и 90-9) остаются незакрытыми до конца года. Накапливающиеся в них суммы позволяют получить полное представление об экономических компонентах деятельности и одновременно облегчают составление отчета о прибылях и убытках. Более того, субсчет 90-2 можно разбить на три субсчета второго порядка: 90-21 "Производственная себестоимость"; 90-22 "Управленческие расходы"; 90-23 "Коммерческие расходы", что полностью соответствует отдельным строкам данного отчета.

В конце года при осуществлении реформации баланса, под которой понимают подведение окончательного итога деятельности предприятия и определение размера нераспределенной (чистой) прибыли или непокрытого убытка, все субсчета закрываются проводками:

Д 90-9 - К 90-2, 3, 5 - списаны расходные компоненты обычной деятельности;

Д 90-1 - К 90-9 - погашен доходный компонент обычной деятельности.

Операционная деятельность - это функционирование предприятия в сфере, непосредственно не связанной с производством и реализацией основной продукции (работ и услуг). Она имеет периодический или разовый характер. Некоторые ее виды (например: предоставление имущества или имущественных прав в аренду, участие в уставных капиталах других организаций) могут включаться в состав обычных видов деятельности, если это записано в учредительных документах организации.

Операционными видами деятельности являются:

работы, связанные с предоставление другим предприятиям в аренду своих активов (в том числе прав), если они не составляют предмет деятельности организации;

участие в совместной деятельности;

инвестирование капитала в виде вкладов в уставные капиталы других предприятий, если оно не составляет предмет деятельности организации;

продажа своих основных средств и других активов;

получение процентов с денежных сумм, предоставляемых во временное пользование другим организациям (в том числе процентов с остатков средств на расчетных счетах в банках).

Сравнение доходов и расходов по операционным видам деятельности осуществляется на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

В качестве примера N 1 приведем проводки по получению из обслуживающего банка дохода в виде процентов на остаток средств на расчетном счете:

Д 51 - К 91 - отражена сумма полученных от банка процентов;

Д 91 - К 99 - в конце месяца включена в прибыль сумма полученных от банка процентов,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки".

Суть и смысл данной хозяйственной операции заключаются в следующем. На расчетном счете предприятия, который открыт в обслуживающем банке, всегда есть какой-то денежный остаток. Банк пользуется этими средствами, включая их в свой коммерческий оборот. Извлекая выгоду, он ее часть переводит на счет своего клиента в виде процентов на средний расчетный денежный остаток.

В качестве примера N 2 рассмотрим предоставление нематериального актива в уставный капитал другой организации:

Д 05 - К 04 - погашена сумма амортизации нематериального актива;

Д 58 - К 04 - списана остаточная стоимость нематериального актива;

Д 58 - К 98 - отражена сумма дооценки нематериального актива;

Д 76 - К 91 - начислены доходы от участия в уставном капитале другой организации;

Д 51 - К 76 - получены доходы от участия в уставном капитале другой организации;

Д 98 - К 91 - включена в состав внереализационных доходов часть суммы дооценки нематериального актива;

Д 91 - К 99 - в конце месяца переведены в состав прибыли доходы, обусловленные участием в уставном капитале другой организации и дооценкой нематериального актива,

где: счет 04 "Нематериальные активы", счет 05 "Амортизация нематериальных активов", счет 51 "Расчетные счета", счет 58 "Финансовые вложения", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов", счет 99 "Прибыли и убытки".

Смысл приведенных проводок заключается в следующем. Предприятие передает в уставный капитал другой организации свой нематериальный актив, осуществляя, таким образом, финансовые вложения, которые будут приносить ему доходы в будущем. В момент передачи нематериальный актив списывается с баланса по остаточной стоимости, а величина финансовых вложений, по договоренности с учредителями, была оценена выше этой остаточной стоимости. Поэтому при списании актива с учета была отражена также сумма дооценки в виде доходов будущих периодов: именно будущих периодов, поскольку при передаче актива еще совершенно не ясно, будут ли поступать доходы. Через некоторое время поступило извещение о том, что предприятию начислены операционные доходы в виде дивидендов от участия в уставном капитале. Когда доходы поступили, доля дооценки, пропорциональная времени использования нематериального актива, переведена во внереализационные доходы. (Возможен вариант уценки передаваемого актива, тогда появляются внереализационные расходы.)

К категории внереализационных операций относятся действия, связанные с получением или выбытием определенных денежных сумм и/или других материальных или нематериальных ценностей:

штрафы, пени, неустойки за нарушение договорных условий;

безвозмездное получение или передача активов;

возмещения или поступление возмещений убытков;

списание кредиторских и дебиторских задолженностей по истечении сроков исковой давности;

отражение курсовых разниц по операциям в иностранной валюте;

формирование сумм дооценки или уценки активов.

Сопоставление доходов и расходов по таким операциям также осуществляется на счете 91 "Прочие доходы и расходы". На этом счете для удобства подведения финансового итога рекомендуется ввести субсчета: 91-1 "Прочие доходы", 91-2 "Прочие расходы", 91-3 "НДС" и 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

Рассмотрим в качестве примера N 3 списание кредиторской задолженности. Допустим, что предприятие получило аванс от смежной организации. Обязательства, связанные с авансом, им не были выполнены. По истечении срока исковой давности кредиторская задолженность была переведена в прибыль предприятия. При этом были понесены некоторые расходы, связанные с юридическими тонкостями и нотариальным оформлением. Система бухгалтерских проводок в этом случае будет выглядеть следующим образом:

Д 51 - К 62 1200 - получен аванс;

Д 62 - К 68 200 - начислен НДС с полученного аванса;

Д 68 - К 51 200 - перечислена в бюджет сумма НДС с полученного аванса;

Д 62 - К 91-1 1000 - отражен доход от списанной кредиторской задолженности;

Д 76 - К 51 60 - оплачены услуги нотариальной конторы;

Д 91-2 - К 76 50 - учтена в расходах стоимость нотариальных услуг без НДС;

Д 19 - К 76 10 - отражена сумма НДС по нотариальным услугам;

Д 68 - К 19 10 - предъявлен к зачету с бюджетом НДС по нотариальным услугам;

Д 91-9 - К 99 950 - определена прибыль от списания кредиторской задолженности,

где: счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 51 "Расчетные счета", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки".

В конце года при реформации баланса и выявлении общей суммы нераспределенной (чистой) прибыли или непокрытого убытка сальдо на субсчетах счета 91 "Прочие доходы и расходы" обнуляются при помощи проводок:

Д 91-9 - К 91-2 - списан расходный компонент прочей деятельности;

Д 91-1 - К 91-9 - погашен доходный компонент прочей деятельности.

Особое место среди операций и действий предприятия занимают чрезвычайные события , которые чаще всего связаны со стихийными бедствиями, пожарами, авариями, национализацией и т.п. обстоятельствами. Чрезвычайные ситуации всегда сопровождаются расходами, а иногда - доходами (страховые возмещения, возвратные поступления материальных ценностей). Их сопоставление производится непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки".

В качестве примера N 4 покажем, как оформить в бухгалтерском учете операцию по списанию частично амортизированного основного средства, разрушенного стихийным бедствием. При его разборке были оприходованы материалы, годные к употреблению в виде топлива. Балансовая стоимость основного средства на счете 01 "Основные средства" - 3000 условных денежных единиц (у.д.е.), сумма накопленной амортизации на счете 02 "Амортизация основных средств" - 2000 у.д.е., стоимость извлеченных материалов на счете 10 "Материалы" - 400 у.д.е. Бухгалтерские проводки будут выглядеть следующим образом:

Д 02 - К 01 2 000 - определена остаточная стоимость основного средства;

Д 99 - К 01 1 000 - списана остаточная стоимость основного средства (убыток);

Д 10 - К 99 400 - отражен возврат пригодных материалов (доход).

Общий убыток от утраты основного средства будет равен 600 у.д.е., т.е. меньше его остаточной стоимости за счет оприходованных материалов, годных к употреблению в качестве топлива.

Как известно, прибыль - это превышение доходов над расходами, а убыток - это превышение расходов над доходами. Сравнение сумм доходов с суммами расходов может быть корректным только в том случае, если установлены определенные правила и условия их признания и непризнания.

Для признания дохода (или выручки) необходимо наличие совокупности пяти следующих условий:

1) право предприятия на получение дохода закреплено договором или другим аналогичным способом;

2) имеется четкая определенность суммы поступления;

3) существует гарантированная уверенность в том, что при исполнении хозяйственного действия произойдет увеличение экономической выгоды;

4) право собственности (владения, пользования или распоряжения) на товар (работу, услугу), являющийся предметом договора, перешло к покупателю;

5) расходы по произведенной операции установлены или могут быть установлены.

Для признания расходов необходимо наличие совокупности трех следующих условий:

1) затраты осуществляются в соответствии с конкретным договором или нормативным актом;

2) суммы расходов могут быть четко определены;

3) существует обоснованная уверенность в том, что при проведении хозяйственной операции произойдет уменьшение экономической выгоды.

Из представленного перечня условий признания доходов и расходов видно, что приоритет отдается признанию расходов (меньше условий). С экономической точки зрения это оправдано, ибо прибыльная работа предприятия предполагает только повышенную ответственность по его обязательствам перед налоговыми органами. Убыточная же работа требует более быстрого осознания ситуации и принятия оперативных решений по ее исправлению, поскольку она может закончиться банкротством предприятия.

В конце каждого месяца предприятие подводит итоги функционирования, главным из которых является размер прибыли (или убытка). Финансовый результат формируется в виде сальдо (остатка) на счете 99 "Прибыли и убытки". Он должен быть скорректирован путем прибавления к нему расходов, которые, согласно налоговому законодательству, не учитываются при расчете базы по налогу на прибыль (см. п.8.6.7 ). Увеличенный таким образом финансовый результат следует принять в качестве базы по налогу на прибыль. Ставка налога - 24%. Подробности о нем изложены в главе 16 (см. п.16.10 ).

В бухгалтерском учете начисление налога на прибыль отражается следующей проводкой:

Д 99 - К 68 - начислен налог на прибыль,

где: счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 99 "Прибыли и убытки".

Кроме налога на прибыль, такой же проводкой описываются операции по начислению штрафов и пени за неполное или несвоевременное исполнение предприятием своих обязательств перед бюджетом. Аналогичными записями отражаются суммы штрафов и пени, которые предъявляют фонды социального страхования и обеспечения:

Д 99 - К 69 - начислены штрафы и пени в социальные фонды,

где: счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

При подведении годового итога хозяйственной деятельности после выверки всех промежуточных финансовых результатов и уточнения суммы налога на прибыль сальдо со счета 99 "Прибыли и убытки" переводится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":

а) Д 99 - К 84 - определена сумма нераспределенной прибыли;

б) Д 84 - К 99 - отражена сумма непокрытого убытка.

Следует обратить внимание на то, что современному бухгалтеру приходится иметь дело с двумя величинами прибыли:

бухгалтерской - полученной по материалам бухгалтерского учета;

налоговой - рассчитанной с помощью корректировок бухгалтерской прибыли или определенной по данным отдельного налогового учета.

Несколько лет тому назад проблема расхождения величин бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли решалась достаточно просто и изящно: расходы, которые не учитывались в целях налогообложения, сразу относились на чистую (нераспределенную) прибыль. В результате по бухгалтерскому учету легко устанавливались обе суммы. Затем было принято решение о включении данных расходов в себестоимость продукции (работ и услуг) и внесении корректировок в финансовый результат. В настоящее время масштаб корректировок настолько значителен, что вопрос о выделении налогового учета в самостоятельный вид можно считать решенным.

Для предприятий внедрение дополнительного учета на базе, не совпадающей с базой бухгалтерского учета, экономически крайне невыгодно, а значит разорительно и для государства в целом. К сожалению, в последние годы стратегические и тактические неудачи в сфере управления экономикой аппарат чиновников пытается компенсировать дополнительным давлением на коммерческие фирмы. Поэтому бухгалтеру, кроме глубоких профессиональных знаний, необходимы такие личные качества, как крепкое здоровье, твердость характера, принципиальность и настойчивость в отстаивании интересов своей организации.

Одной из главных задач деятельности организации является получение прибыли. Однако не всегда финансовый результат работы предприятия является положительным. Учет финансовых результатов и использования прибыли позволяет организации контролировать текущую деятельность и планировать дальнейшую работу.

Что такое финансовый результат

Каждая организация для внутреннего контроля подводит итоги своей деятельности. Такие итоги называются финансовым результатом. Он может оказаться положительным или отрицательным. Положительный результат также называют прибылью предприятия. Она возникает в ситуации, когда доходы превышают расходы. Иными словами, организация работает «в плюс». Прибыль в целом сигнализирует об эффективности деятельности, однако если анализировать ее динамику (статистику за несколько лет), то можно выявить рост или падение ее размера, что говорит о результативности работы.

Убыток появляется в ситуации, когда доходы не перекрывают расходы и предприятие функционирует «в минус». Возникновение этого показателя является тревожным сигналом для руководства, говорящим о неэффективности и требующим принятия мер по улучшению работы.

Осуществление учета финансовых результатов и использования прибыли необходимо для контроля деятельности фирмы, тактического и стратегического планирования, а также для внешних пользователей, которые могут применять ее для принятия решения о вложении денежных средств инвесторами либо о выдаче кредита банковской организацией. Учет предоставляет данные для анализа итогов работы.

Бухгалтерский учет финансовых результатов

Для учета результатов деятельности существует несколько счетов, и их применение зависит от того, от какой деятельности получены доходы и понесены расходы. Доходы и расходы разделяют на две группы:

• от обычной деятельности;
• от прочей деятельности.

Деятельность, прописанная в учредительных документах и характерная для организации, является обычной. Для учета финансовых результатов от обычной деятельности применяются счет 90 и субсчета к нему. Прибыль или убыток от обычной деятельности отражаются записями:

К прочим видам деятельности относятся те, которые не являются характерными в работе фирмы. Их можно назвать побочными доходами или расходами, поскольку организация изначально не планировала нести эти расходы или получать такие доходы.

К прочим доходам можно отнести:

• выгода от вложений в ценные бумаги;
• положительные разницы, возникающие при росте курса валюты;
• излишки, выявленные в ходе инвентаризации имущества;
• кредиторская задолженность, списанная в связи с истечением срока давности взыскания, и др.

Под прочими расходами понимают:

• штрафы, пени, неустойки, уплачиваемые контрагентам или в бюджет государства;
• отрицательные разницы, появляющиеся в связи с падением курса валюты;
• дебиторская задолженность за истечением срока давности и др.

Для учета прочих доходов и расходов предусмотрены счет 91 и субсчета к нему. Прибыль или убыток от прочей деятельности отражаются записями:

Учет финансовых результатов и использования прибыли

Итоговый финансовый результат определяется по окончании года и отражается по счетам 99 и 84:

Прибыль является отличным результатом деятельности фирмы. Но ее получения недостаточно для дальнейшего роста. В связи с этим необходим учет рационального использования прибыли. Чистая прибыль отражается по счету 84 и возникает после уплаты налога на прибыль. В дальнейшем чистая прибыль распределяется. Направления чистой прибыли определяет руководство, к ним относятся:

• погашение убытков, возникших в прошлые периоды;
• формирование резервного капитала;
• выплата дивидендов участникам общества.