Формирование доходной части бюджета Из каких частей состоят доходы бюджета
Доходы бюджета – денежные средства, поступающие в безвозмездном и безвозвратном порядке в соответствии с...
Лекция №3. ХОЗЯЙСТВЕННЫЕ СИТУАЦИИ И ОПЕРАЦИИ КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Введение
ее виды, классификация.
Анализ хозяйственных ситуаций деятельности организации
Заключение
Введение
Исторически бухгалтерский учет определен как система, которая измеряет, обрабатывает и передает учетную информацию.
Понятие хозяйственной операции, ее виды, классификация.
Объектом измерения в бухгалтерском учете выступают хо зяйственные операции , являющиеся составляющими хозяйственных процессов, происходящих в организации или фактами хозяйственной деятельности, и оказывающие влияние на финансовое положение организации.
Согласно определению, приведенному в бухгалтерском словаре, «хозяйственные операции (от лат. орегаИс - действие) - это отдельные хозяйственные действия, вызывающие измене ния в объеме, составе, размещении и использовании средств, а также в составе и назначении источников этих средств». В экономике любой хозяйственный факт имеет два адреса - изменения одного объекта наблюдения вызыва ют изменения на такую же величину другого объекта .
Факт хозяйственной деятельности (жизни) определяется как важнейшая категория бухгалтерского учета, выступающая элементом хозяйственного процесса. Он означает состояние, действие или событие, приводящее к констатации имеющихся в наличии средств и источников организации или к изменению в их составе. Следовательно, факт хозяйственной дея тельности составляет предмет бухгалтерского дела..
Из приведенных определений следует выделить понятия «состояние», «действие», «событие».
Состояние - это наличие объектов учета на определенную дату и в определенном месте.
Под действием понимается факт хозяйственной деятельности, возникающий в результате целесообразной деятельности лиц и контрагентов, занятых в хозяйственном процессе.
Событием признается факт хозяйственной деятельности, возникающий в результате каких-либо случайных явлений (например, стихийных бедствий, негативных поступков материально ответственных лиц, судебных исков и др.).
Совокупность фактов хозяйственной деятельности представляет собой объекты, характеризующие процессы и результат.
Группировка фактов хозяйственной деятельности предполагает их фиксацию, отражение информации первичных документах и регистрацию в текущем учете.
Факты хозяйственной деятельности оказывают постоянное вл ияние на валюту баланса, что ведет к изменению величины статей как актива, так и пассива .
При этом хозяйственные операции могут затрагивать только имущество предприятия (актив баланса), или только источники его образования (пассив), или одновременно и имущество, и источники его формирования (и актив, и пассив баланса).
Хозяйственные операции, совершающиеся на предприятии, по признаку их влияния на величину актива и пассива бухгалтерского баланса делятся на четыре типа .
Операции первого типа изменяют состав имущества, т. е, затрагивают только актив баланса. В этом случае валюта баланса не изменяется:
Операции второго типа изменяют источники формирования имущества предприятия, т. е. затрагивают только пассив баланса. В этом случае валюта баланса не изменяется;
Операции третьего типа изменяют одновременно величину имущества и источники его формирования, при этом изменения происходят в сторону увеличения, причем валюта баланса по активу и пассиву возрастает на равную величину:
Операции четвертого типа изменяют одновременно величину имущества и источники его формирования, при этом изменения происходят в сторону уменьшения, причем валюта баланса по активу и пассиву уменьшается на равную величину:
Достаточно подробно этот вопрос рассматривается в курсе «Теория бухгалтерского учета».
Хозяйственные ситуаций, их анализ и влияние на финансовые результаты деятельности организации
В деятельности организации возникает множество хозяйственных ситуаций, связанных с установлением, изменением или прекращением гражданских прав и обязанностей.
В соответствии с этим гражданские права и обязанности возникают:
из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договоров и иных сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему;
из актов государственных органов и органов местного самоуправления, которые предусмотрены законом в качестве основания возникновения гражданских прав и обязанностей;
из судебного решения, установившего гражданские права и обязанности;
в результате приобретения имущества по основаниям, допускаемым законом;
в результате создания произведений науки, литературы, искусства, изобретений и иных результатов интеллектуальной деятельности;
вследствие причинения вреда другому лицу;
вследствие неосновательного обогащения;
вследствие иных действии граждан и юридических лиц;
вследствие событий, с которыми закон или иной правовой акт связывает наступление гражданско-правовых последствий.
Каждый факт хозяйственной деятельности бухгалтер организации должен в обязательном порядке определить во времени, оценить и классифицировать в номенклатуре плана счетов и по видам. Этому факту уделяется особое внимание при заключении договоров и контрактов с контрагентами или сторонними физическими лицами.
Определение во времени факта хозяйственной деятельности обусловлено необходимостью установления момента времени его регистрации. Датой отражаются:
момент перехода права собственности на товары, продукцию, выполненные работы или оказанные услуги;
порядок признания доходов и расходов от обычных и прочих видов деятельности и отражения их по периодам в бухгалтерском учете и финансовой отчетности;
получение кредитов и займов;
осуществление операций с иностранной валютой и др.
Проблема оценки факта хозяйственной деятельности - самая противоречивая в бухгалтерском учете. Задачей бухгалтера является определение себестоимости (стоимости) факта хозяйственной деятельности на момент его совершения, т.е. оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении.
Согласно принципам бухгалтерского учета все активы, пасс ивы, собственный капитал, доходы и расходы должны быть отражены в соответствующей оценке . Каждый факт хозяйственной деятельности имеет свою стоимость при определении его во времени.
Рассмотрим вопрос оценки имущества
имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку;
имущества, полученного безвозмездно, по рыночной стоимости на дату оприходования;
имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления.
В состав фактически произведенных расходов включают затраты на приобретение имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение н доставку, осуществляемые сторонней организацией.
Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогам ный вид имущества. Сведения о действующей цене должны быть подтверждены документально.
Под стоимостью изготовления подразумеваются факта чески произведенные затраты на изготовление объекта имущества (стоимость изготовленного сырья, материалов, топлива и др.).
Бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции.
Стоимостная оценка проводится по первичным документам, подтверждающим факт осуществления хозяйственной операции. Так, стоимость активов учитывается в момент их приобретения и сохраняется на этом уровне до тех пор, пока они не будут потреблены в производстве, проданы, обменены или переданы безвозмездно.
Хозяйственные операции отражаются на бумажных и машиночитаемых носителях информации.. Следовательно, документ - это любой носитель информации, с помощью которого хозяйственные операции подвергаются первичной регистрации. Бухгалтерскими документами оформляются любые хозяйственные операции в той последовательности, в какой они совершаются. Это обеспечивает:
сплошной, непрерывный учет всех объектов бухгалтерского учета;
юридическое обоснование бухгалтерских записей, которые делают на основании документов, имеющих доказательную силу;
использование документов для текущего контроля и оперативного руководства хозяйственной деятельностью организаций;
контроль за сохранностью собственности, так как документами подтверждается материальная ответственность работников за доверенные им ценности; укрепление законности, поскольку документы служат основным источником сведений для последующего контроля правильности, целесообразности и законности каждой хозяйственной операции при документальных ревизиях.
Классификация факта хозяйственной деятельности в но менклатуре плана счетов представляет собой запись хозяйственных операций в системе счетов. Выбор системы счетов определяет порядок ведения в организации бухгалтерского учета (финансового и управленческого). Сама классификация зависит не только от правильной квалификации сущности (содержания) факта хозяйственной деятельности и его воздействия на результаты деятельности организации, но также и от логического построения системы счетов. В учетной практике Счета бухгалтерского учета представляют собой способ группировки, контроля, учета и обобщения движения средств, хозяйственных процессов и обязательств с целью получения систематизированной информации о текущей, финансовой и инвестиционной деятельности. Каждый факт хозяйственной деятельности имеет двусторонний характер экономических связей между объектами бухгалтерского учета.
Установление информационной связи между синтетическими счетами, возникающей при регистрации факта хозяйственной деятельности, в номенклатуре плана счетов принято называть корреспонденцией счетов. Следует отметить, что корреспонденция счетов отражает не только информационные связи между объектами бухгалтерского учета, но и правоотношения между хозяйствующими субъектами. Она может быть представлена как хронологической, так и систематической записью.
Факты хозяйственной деятельности отражаются на счетах бухгалтерского учета по правилу (принципу) двойной записи. Суть его состоит в том, что любой факт хозяйственной деятельности регистрируется на счетах учета дважды: по дебету одного счета и кредиту другого. Двойная запись имеет контрольное значение . Сумма дебетовых оборотов по всем синтетическим счетам за отчетный месяц должна быть равна сумме кредитовых оборотов. Отсутствие равенства свидетельствует ошибке, допущенной при отражении фактов хозяйственной деятельности.
Исходя из содержания принципа двойной записи информационная связь между объектами учета может быть представлена различными способами. Так, формульное изображение бухгалтерской записи отражает наименование корреспондирующих счетов с указанием ее численного значения (например, в Журнале регистрации операций). Указание корреспондирующих счетов на первичных документах называется контировкой документа.
Выводы
Бухгалтерский учет, как и любая другая дисциплина, имеет Собственный предмет, объекты наблюдения и характерные для него специфические приемы и методы регистрации, сбора, обработки, накопления информации и передачи ее пользователям.
Объекты, составляющие производственно-хозяйственную и финансовую деятельность, представлены финансовыми и Хозяйственными процессами и их элементами - фактами хозяйственной деятельности и финансовыми результатами.
Основная масса хозяйственных фактов оказывает влияние на финансовое положение организации. Они именуются хоз яйственными операциями.
В практической работе бухгалтер решает три вопроса:
1) когда произошла хозяйственная операция,
2) каково стоимостное выражение хозяйственной операции,
3) каким образом должна быть классифицирована хозяйственная операция.
Следовательно, при анализе факта хозяйственной деятельности перед бухгалтером стоят три задачи, решение которых позволит квалифицированно сформировать бухгалтерскую информационную систему:
идентификация факта хозяйственной деятельности по времени;
оценка факта хозяйственной деятельности;
3) классификация факта хозяйственной деятельности в номенклатуре плана счетов, выбранного для хозяйственной единицы.
Вопросы и задания для повторения
Что подтверждает законность и достоверность свершившихся фактов хозяйственной деятельности?
Дайте определение факта хозяйственной деятельности и установите его взаимосвязь с процессами деятельности.
Что такое первичный учетный документ?
Какие этапы обработки проходит первичный документ в бухгалтерии?
Кто несет ответственность за документарный фонд предприятия
В результате какого действия объектам бухгалтерского наблюдения присваиваются идентификационные коды?
В каких случаях применяются сторнировочные записи?
История развития бухгалтерского дела выделила шест:, вариантов установления корреспонденции счетов.
1. В виде простых записей, обоснованных Л. Пачоли в 1494: При данном варианте корреспонденции счетов один счет дебетуется, а другой - кредитуется на одинаковую сумму.
2. В виде сложных записей. Этот вариант связей между объектами учета установил А. ди Пиетро в 1586 г. Его сущность заключается в том, что один счет дебетуется и несколько счетов кредитуются, или, наоборот, несколько счетов дебетуются. а один - кредитуется.
В виде сборных записей, наличие которых обосновал в 1774 г Ф. Гельвиг. При этом варианте несколько счетов дебетуется и несколько счетов кредитуется.
В виде обратных записей. С. Гаммерсфельдер в 1570 г. установил, что неправильно указанные счета могут меняться местами. При этом новые обороты арифметически устраняют старые, ошибочные. Однако С. Гаммерсфельдер полагал, что обратные записи, создавая искусственные обороты, заведомо завышают обороты реальные.
5. В виде сторнировочных записей, возможность которых была описана в 1889 г. А. А. Беретти. Он предположил, что при установлении связей между объектами учета может быть про ведено не только сложение, но и вычитание регистрируемых сумм, записываемых красным цветом. Такие записи получили название «красное сторно».
6. В виде смешанных записей, наличие которых связано с усложнением экономических связей между хозяйствующими субъектами. При данном варианте установления информационных связей один счет дебетуется положительной суммой, а другой также дебетуется, но отрицательной суммой. Возможна обратная ситуация, когда один счет кредитуется положительной суммой, а другой - кредитуется отрицательной.
№1 Основным объектом бухгалтерского наблюдения считаются:
факты хозяйственной деятельности;
доходы и расходы;
активы, капитал и пассивы.
№2 Назовите стадии жизненного цикла производимого продукта:
производство, распределение, обмен, потребление;
приобретение, производство, реализация;
приобретение, производство, реализация, распределение прибыли.
№3 Действия, которые выполняет бухгалтер при осмыслении свершившихся фактов хозяйственной деятельности:
идентификация по времени, стоимостная оценка, классификация в номенклатуре плана счетов;
идентификация по времени, стоимостная оценка, классификация факта хозяйственной деятельности по юридическим и экономя ческим характеристикам;
документальное оформление, идентификация по времени, стоимостная оценка.
№4 К финансовым результатам деятельности экономического субъект та относят:
доходы и расходы;
финансовые процессы;
прибыли и убытки.
Решением о признании того или иного факта хозяйственной деятельности условным принимается бухгалтером организации в зависимости от степени уверенности в наступлении последствий, а также оценки вероятности их осуществления.
Разграничение фактов хозяйственной деятельности по временным периодам (в части доходов и расходов) осуществляется в соответствии с принципом начисления и формирования расходов по направлениям производимых выплат:
текущие расходы;
расходы капитального характера;
расходы будущих периодов;
отложенные расходы.
Признание текущих расходов для целей бухгалтерского учета осуществляется в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты (предварительной или последующей). Для признания расходов в целях налогообложения прибыли принимаются во внимание момент осуществления расходов, их состав и величина.
Расходы, связанные с инвестиционной деятельностью, учитываются отдельно от текущих. К расходам капитального характера относят расходы (долгосрочные инвестиции), осуществляемые в форме капитального строительства, расширения, реконструкции технического перевооружения действующих организаций, приобретения основных средств, земельных участков, объектов природопользования, создания нематериальных активов, формирования основного стада.
В состав расходов будущих периодов включаются расходы, понесенные организацией в данном отчетном периоде, но относящиеся к последующим (будущим) отчетным периодам.
Расходы будущих периодов включаются в состав расходов на производство продукции, выполненных работ, оказанных услуг как прямые расходы в течение установленного для их списания срока и учитываются по определенной номенклатуре статей. Организация при принятии учетной политики устанавливает состав, сроки, порядок распределения и списания расходов будущих периодов. Произведенные и документально оформленные расходы включаются в себестоимость исходя из их содержания в соответствии с действующими нормативными актами.
Отложенные расходы возникают в том случае, когда они признаются позже оплаченных счетов. Примером отложенных расходов являются расходы на НИОКР, организационные расходы, арендная плата и др. К данной категории в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» относят отложенные налоговые активы.
Факты хозяйственной деятельности оказывают постоянное влияние на валюту баланса. Они ведут к изменению величины статей как актива баланса, так и пассива. Существующие ФХД могут оказывать влияние одновременно и на статьи актива, и на статьи пассива баланса. Однако при всем многообразии отражаемых ФХД, осуществляемых в текущей, финансовой и инвестиционной деятельности, перечень изменений, происходящих под их влиянием, сводится к четырем типам.
2. ФАКТ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
При осуществлении данных действий бухгалтером применяются правила бухгалтерского учета, представляющие собой способы его ведения.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы.
Каждый факт хозяйственной деятельности бухгалтером организации в обязательном порядке должен быть определен во времени, оценен и классифицирован в номенклатуре плана счетов и по видам.
Определение во времени ФХД обусловлено необходимостью установления момента времени его регистрации. Этому факту особое внимание уделяется при заключении договоров и контрактов с контрагентами или сторонними физическими лицами. Датой определяется момент перехода права собственности на товар, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги, порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности от обычных и прочих видов деятельности и отражения их по периодам; получение кредитов и займов; осуществление фактов с иностранной валютой и др.
Данный элемент должен быть описан в учетной политике организации. Проблема оценки ФХД – самая противоречивая в бухгалтерском учете. Согласно принципам бухгалтерского учета, все активы, пассивы, собственный капитал, доходы и расходы должны быть отражены в соответствующей оценке. Каждый ФХД имеет свою стоимость при определении его во времени. Стоимостная оценка проводится по первичным документам, подтверждающим факт осуществления хозяйственной операции. Исходя из принципа стоимости задачей бухгалтера является определение себестоимости (стоимости) ФХД на момент его совершения. Так, стоимость активов учитывается в момент их приобретения и сохраняется на этом уровне до тех пор, пока они не будут потреблены в производстве, продан, обменены или переданы безвозмездно.
Принципы оценки, обусловленные требованиями бухгалтерского учета, приведены в таблице 2.1.
Сам процесс оценки стоимости объекта, основанный на определенных принципах, осуществляется с учетом ограничивающих условий. Методология бухгалтерского учета выделяет доходный, затратный и рыночный подходы к оценке стоимости, в рамках которых используются различные методы.
Выбор и использование подходов к оценке осуществляют в зависимости от особенностей объекта оценки, целей ее проведения, применяемых методов и приемов.
Классификация ФХД в номенклатуре плана счетов представляет собой запись хозяйственных операций в системе счетов. Выбор системы счетов определяет порядок ведения в организации бухгалтерского учета (финансового и управленческого). Сама классификация зависит не только от правильной квалификации сущности (содержания) ФХД и его воздействия на результаты деятельности организации, но также и от логического построения системы счетов. В учетной практике счета бухгалтерского учета представляют собой способ группировки, контроля, учета и обобщения движения средств, хозяйственных процессов и обязательств с целью получения систематизированной информации о текущей, финансовой и инвестиционной деятельности. Каждый ФХД имеет двусторонний характер экономических связей между объектами бухгалтерского учета. Установление информационной связи между синтетическими счетами, возникающей при регистрации факта хозяйственной деятельности, в номенклатуре плана счетов принято называть корреспонденцией счетов. Корреспонденция счетов отражает не только информационные связи между хозяйствующими субъектами. Она может быть представлена как хронологической, так и систематической записью.
Таблица 2.1.
Принципы оценки, обусловленные требованиями бухгалтерского учета
Принцип оценки |
Принцип бухгалтерского учета |
||
Отражает выбор оценки для действующей организации по первоначальной (восстановительной) стоимости |
Непрерывность деятельности |
||
Предполагает выбор оценки активов и доходов по низшей из возможных стоимостей, для обязательств и расходов – по наивысшей |
Осмотрительности (осторожности) |
||
По стоимости выбытия |
Обусловливает оценку обязательств |
Начисления (временной определенности фактов хозяйственной деятельности) |
|
Реальность платежей |
Определяет оценку обязательств в текущем учете и финансовой отчетности по фактически уплаченным суммам или суммам ожидаемых будущих выплат |
Осмотрительности |
|
Постоянство методов оценки |
Дает возможность организации выбрать определенный метод оценки, которому она будет следовать и в будущем |
Последовательности применения учетной политики |
|
Исходя из разграничения доходов и расходов между отчетными периодами |
Позволяет выявить финансовый результат текущего периода на основании оценки тех расходов, которые привели к получению доходов данного периода |
Соответствия |
|
Предполагает, что все активы и обязательства оцениваются в учете на дату приобретения или переоценки, а в финансовой отчетности – на отчетную дату |
Начисления |
||
Факт хозяйственной деятельности отражается на счетах бухгалтерского учета по правилу (принципу) двойной записи. Суть его состоит в том, что ФХД регистрируется на счетах учета дважды: по дебету одного счета и кредиту другого. Двойная запись имеет контрольное значение. Сумма дебетовых оборотов по всем синтетическим счетам за отчетный месяц должна быть равна сумме кредитовых оборотов. Отсутствие равенства свидетельствует об ошибке, допущенной при отражении ФХД. Исходя из содержания принципа двойной записи информационная связь между объектами учета может быть представлена различными способами.
Формульное изображение бухгалтерской записи указывает наименование корреспондирующих счетов с указанием ее численного значения:
Дебет счета 20 «Основное производство»;
Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 1000.
Графическое изображение установленной корреспонденции счетов ФХД иллюстрируют только их логическую связь. Возможно построение сетевого графа
Возможен вариант матричного изображения установленной связи в виде шахматной ведомости. При этом записи выполняются один раз и показывают сумму с корреспондирующими счетами.
Заполняем отчетность. Условные факты хозяйственной деятельности. Термин «условный факт хозяйственной деятельности» подразумевает событие, происшедшее в отчетном периоде (имеющее место на отчетную дату), которое может привести к каким-либо последствиям.
Однако вероятность их возникновения в будущем не определена. Это следует из норм пункта 3 одноименного ПБУ 8/01.
Здесь же сказано, что к условным фактам хозяйственной деятельности, в частности, относятся:
- незавершенные на отчетную дату судебные дела, в которых организация выступает истцом или ответчиком. При условии, что решения по ним могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
- неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговиками по поводу перевода платежей в бюджет;
- выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
- действия других организаций или лиц, совершенные до отчетной даты, в результате которых предприятие должно получить компенсацию, а ее величина - предмет судебного дела;
- выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
- обязательства в отношении охраны окружающей среды;
- продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие ее подразделений или их перемещение в другой регион и др.
Заметьте, не признаются условными фактами:
- снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату;
- расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (за коммунальные услуги, услуги телефонной связи и т. п.).
Заполняем отчетность. Условные факты хозяйственной деятельности. При формировании бухотчетности по состоянию на отчетную дату определяются последствия условных факторов: условные обязательства и условные активы (п. 4 ПБУ 8/01).
О наличии у предприятия условных обязательств свидетельствуют:
- наличие у предприятия на отчетную дату обязательств, величина либо срок исполнения которых не определены;
- вероятность возникновения обязательства (наличие обязательства на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо не наступлением событий в будущем, которые не контролируются организацией).
Однако последствия условных фактов отражают в отчетности далеко не всегда, а только если:
- они (вне зависимости от того, благоприятны последствия для организации или нет);
Существенность определяется предприятием исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности (например, не менее 5% к общему итогу соответствующих данных за отчетный год).
Вероятность уменьшения или увеличения экономических выгод организации в будущем из-за условных фактов высокая или даже очень высокая (более 50 процентов). Оценку степени вероятности организация определяет самостоятельно. Примерный подход к оценке вероятности наступления последствий приведен в Приложении к ПБУ 8/01 .
Заполняем отчетность. Условные факты хозяйственной деятельности. Последствия условных фактов оцениваются и отражаются в учете и отчетности по-разному в зависимости от их вида
Рассмотрим особенности отражения в учете и отчетности информации об условных обязательствах.
Оценка условных обязательств и ее способы . Условные обязательства должны быть оценены предприятием в денежном выражении, причем по каждому из них в отдельности. Об этом сказано в пунктах , ПБУ 8/01. Но предусмотрены и исключения - это случаи, «когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности».
Оценивать условные обязательства можно тремя способами, выбирая из:
1) определенного набора значений;
2) интервала значений (от до);
3) определенного набора интервалов значений.
В последних двух случаях в пояснительной записке обязательно нужно указать максимально возможную величину условного обязательства.
При оценке величины условного обязательства можно учесть сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам. Но только если право требования возникает как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая (п. 18 ПБУ 8/01).
Оценка должна быть подкреплена соответствующим расчетом, основанным на доступной предприятию по состоянию на отчетную дату информации. Можно воспользоваться существующей практикой в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключениями независимых экспертов и др. (п. 15 ПБУ 8/01).
Если после отчетной даты организация получит информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки, следует иметь в виду, что в таком случае имеют место события после отчетной даты (ПБУ 7/98).
Отражение существующих на отчетную дату обязательств в учете . При наличии соответствующих условий для данных обязательств следует создавать резерв (причем это обязанность, а не право предприятия). Для этого используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов»
Итак, резерв создается, если:
- вероятность уменьшения экономических выгод организации от будущих событий более 50 процентов. То есть предприятие не сможет отказаться от исполнения обязательства (исходя из требований договора, действующего законодательства либо сложившейся практики деятельности);
- величина обязательства может быть достаточно обоснованно оценена.
Если предприятие предполагает существенное изменение покупательной способности валюты РФ в будущие отчетные периоды, величину резерва дисконтируют. Изменение величины резерва в результате дисконтирования на последующие отчетные даты включают в состав прочих расходов (п. 15 ПБУ 8/01).
Обратите внимание: если хотя бы одно условие не выполняется, резерв не формируют. Информацию о таких обязательствах раскрывают в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Аналогичная ситуация складывается и с возможными обязательствами.
В отношении созданного резерва в конце года проводят инвентаризацию (п. 10 ПБУ 8/01). По ее результатам сумма резерва может быть:
- полностью списана в состав прочих доходов организации;
- остаться без изменения;
- увеличена за счет тех расходов, с помощью которых создавался резерв;
- уменьшена (списана частично).
Если в отчетном году события, по которым резерв был создан, наступили, в учете отражают расходы, связанные с выполнением признанных обязательств, или кредиторскую задолженность в корреспонденции со счетом 96 (п. 11 ПБУ 8/01).
Если зарезервированных сумм недостаточно, не перекрытые им расходы отражают в общем порядке. А как быть, когда в резерве оказалось больше средств, чем потребовалось на погашение обязательства? Неиспользованную сумму резерва включают в состав прочих доходов предприятия.
На предприятии 27 декабря 2010 года произошла технологическая авария, которая привела к загрязнению окружающей среды. Представителями Росприроднадзора в этот же день составлен протокол об экологическом нарушении.
Для оценки ситуации были привлечены сторонние эксперты. Определено, что с высокой степенью вероятности постановление будет принято не в пользу предприятия.
А вот какой размер штрафа на него наложат, зависит от ряда факторов (но уже не зависит от самого предприятия). Он может составить 200 000 руб. либо от 500 000 до 700 000 руб. - если предприятие обяжут заплатить штраф и компенсировать нанесенный окружающей среде ущерб. Вероятности наступления первого и второго варианта оцениваются экспертами соответственно как 40 и 60 процентов.
Данные суммы предприятие признает существенными.
Поэтому оно оценивает условное обязательство в сумме 440 000 руб. (200 000 руб. х 0,4 + (500 000 руб. + 700 000 руб.) : 2 х 0,6).
Дебет 91 Кредит 96
- 440 000 руб. - создан резерв.
При этом в пояснительной записке необходимо отразить размер максимально возможного выбытия средств по условному обязательству в размере 700 000 руб.
Отражение информации об условных обязательствах в отчетности
. По каждому условному обязательству в пояснительной записке необходимо раскрыть (п. 19 ПБУ 8/01):
- краткое описание его характера и ожидаемого срока исполнения;
- краткую характеристику неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.
Кроме того, в ней также надо отразить данные о созданных резервах. А именно по каждому резерву, образованному в связи с последствиями условного факта, показывают такие данные: его размер на начало и конец отчетного периода, сумму использованного и неиспользованного резерва, примененную ставку (ставки) и способы дисконтирования с обоснованием (п. 20 ПБУ 8/01).
Информацию можно раскрывать по группам однородных условных обязательств или резервов. Например, в связи с выданными гарантийными обязательствами, судебными разбирательствами и т. п. Заметьте, в пояснительной записке независимо от степени вероятности возникновения последствий условных фактов раскрывают информацию:
- о наличии и величине выданных организацией гарантий;
- об обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей;
- о других аналогичных обязательствах, принятых на себя организацией.
На счетах бухгалтерского учета условные активы не отражаются, оценке в денежном выражении они также не подлежат (п. , , ПБУ 8/01).
В пояснительной записке информацию о них следует раскрывать, только если существует высокая вероятность, что организация их получит. Но без указания на степень вероятности и величины его оценки (п. 23 ПБУ 8/01).
При получении в следующем периоде актива, признанного условным в отчетном периоде, ситуацию в бухгалтерском учете отражают в общем порядке (п. 23 ПБУ 8/01).
В декабре 2010 года началось судопроизводство по иску ОАО «Клондайк» к поставщику сырья ООО «Трейд» по причине неисполнения условий договора поставки. По мнению юристов, предприятию с очень высокой степенью вероятности решение суда будет вынесено в его пользу на полный размер неустойки 1 000 000 руб. Данную сумму ОАО «Клондайк» признает существенной.
В этом случае в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности в разделе «Информация об условных фактах хозяйственной деятельности» ОАО «Клондайк» должно раскрыть информацию об этом условном активе без указания суммы.
Предприятия могут не раскрывать информацию об условных активах и обязательствах в полном объеме, если это наносит или может нанести ему ущерб. Такое право им дает пункт 24 ПБУ 8/01. В этом случае в пояснительной записке указывают только общий характер условного факта и причину неполного раскрытия.
Налоговым законодательством создание резервов в связи с существующими условными обязательствами не предусмотрено. Получается, что при их отражении в бухучете возникают постоянные налоговые обязательства (п. , ПБУ 18/02).
Исключение из общего порядка - резерв на гарантийные ремонт и обслуживание. Его предприятие формирует по желанию и должно закрепить свое решение в налоговой учетной политике (ст. 267 Налогового кодекса РФ ПБУ 18/02.
Условные активы и условные обязательства отражают в годовой бухгалтерской отчетности, только если они существенны и вероятность уменьшения (увеличения) экономических выгод организации из-за условных фактов составляет более 50 процентов.
Для полноты отражения деятельности организации бухгалтерам коммерческих организаций (кроме кредитных) следует включать в бухгалтерскую отчетность важные факты, имеющие место на отчетную дату и возникновение последствий которых зависит исключительно от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько случайных событий.
Под условным фактом понимается факт хозяйственной деятельности, произошедший в отчетном периоде, последствия которого могут возникнуть (или не возникнуть) в будущем. Перечень фактов, которые могут быть отнесены (не отнесены) к условным, приведен в п. 3 ПБУ 8/01 (утв. Приказом Минфина РФ от 28.11.2001 № 9бн). Порядок отражения таких фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности установлен этим же ПБУ 8/01.
Последствиями условного факта могут быть условные обязательства или условные активы .
. Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с высокой или очень высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. К ним относятся:
— существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;
— возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.
. Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с высокой или очень высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.
При этом вероятность наступления последствий бухгалтер может оценить либо субъективно, опираясь на собственный опыт (знание ситуации), либо объективно, привлекая для оценки других специалистов (юристов, аналитиков, экспертов и т. д.). Отметим, что при этом особая точность в оценке важна не столько для целей бухгалтерского учета, сколько для принятия управленческих решений. Для учета лишь необходимо, чтобы вероятность наступления последствий была высока или очень высока (более 50%).
Отметим, что существенность определяется самой организацией . Если без знания о таких последствиях пользователями бухгалтерской отчетности организации будет невозможна достоверная оценка ее финансового состояния, то эти последствия условного факта признаются су щественными . Данное требование связано с тем, что при быстро меняющихся условиях хозяйствования и жесткой конкуренции рыночной экономики собственники (учредители) организации должны четко представлять себе ее финансовое положение на отчетную дату. При отсутствии учета условных фактов хозяйственной деятельности сделать это практически невозможно.
. Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация о них раскрывается лишь в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Исходя из принципа осмотрительности в ней указывается лишь информация об условном факте и его последствии, а степень вероятности и величина денежной оценки условного актива не приводятся. То есть организация должна быть готова скорее к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.
. Условные обязательства отражаются в бухгалтерской отчетности в зависимости от того, к какой из двух групп они относятся. Первая группа — это условные обязательства, существующие на отчетную дату. Вторая — возможные обязательства, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено лишь в будущем.
Начнем со второй группы. Возможные обязательства отражаются в бухгалтерской отчетности так же, как и условные активы, то есть раскрываются в пояснительной за писке , и никакие записи в связи с их отражением в бухгалтерском учете не производятся.
Иначе дело обстоит с условными обязательствами, для которых в бухгалтерском учете необходимо создать соответствующий резерв. Однако сделать это возможно лишь при одновременном выполнении следующих условий:
Существует высокая или очень высокая вероятность того, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации, и отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства (исходя либо из требований договора или действующего законодательства, либо из сложившейся практики деятельности организации);
Величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.
Первое условие является очевидным, поскольку в бухгалтерском учете отражаются лишь последствия условного факта с вероятностью не менее 50%. Что касается второго условия, то оно действительно важно. Чтобы отразить условные обязательства в бухгалтерском учете, сначала их необходимо оценить.
В соответствии с п. 14 ПБУ 8/01 условные обязательства подлежат оценке в денежном выражении . Для такой оценки организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату.
В пункте 17 ПБУ 8/01 подробно описаны три способа оценки величины условного обязательства.
1. Выбор из некоторого набора значений — при использовании этого способа оценки принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность.
2. Выбор из интервала значений — принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.
3. Выбор из набора интервалов значений — сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, а затем их оценивают с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.
Что касается создания резерва, то необходимо учесть, что в соответствии с п. 9 ПБУ 8/01 и п. 11 ПБУ10/99 (утв. Приказом Минфина России от б мая 1999 г. № ЗЗн) создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы.
Пример 1
ООО «Мир» вовлечено в арбитражное разбиратель ство в роли ответчика в связи с нарушением условий договора . Руководитель считает , что вероятность вы несения судом решения не в пользу организации очень высока . Согласно расчетам сумма компенса ции может составить от 100 000 до 200 000 руб . На от четную дату судебный процесс не закончен .
В соответствии с ПБУ 8/01 такой незавершенный судебный процесс является условным фактом, а его возможные последствия —условным обязательством организации. При оценке величины условного обязательства организация может воспользоваться способом оценки путем выбора из интервала значений. Условия, необходимые для создания резерва, выполнены. Таким образом, бухгалтер должен создать резерв, отразив это следующей записью: Д-т сч . 91 К-т сч . 96—150 000 руб. (100 000 руб. + 200 000 руб.): 2) — создан резерв под условное обязательство.
Факты хозяйственной деятельности, которые на отчетную дату считались условными, в будущем могут и наступить. Предположим, что это случилось. Тогда в бухгалтерском учете необходимо отразить использование созданного для погашения обязательства резерва. Если его недостаточно, то для покрытия обязательства необходимо использовать начисленный резерв полностью, а непокрытую сумму отразить в виде дополнительной записи. Когда величина резерва превышает фактические расходы организации по покрытию в прошлом условного обязательства, его неиспользованная часть признается внереализационным до ходом организации (см. п. 11 ПБУ 8/01).
Пример 2
Воспользуемся условием примера 1 и допустим , что организация получила исполнительный лист , в соот ветствии с которым с нее взыскивается штраф 130 000 руб .
В бухгалтерском учете необходимо сделать запись: Д-т сч . 96 К-т сч . сч . 96 К-т сч . 91 — 20 000 руб. — неиспользованная сумма резерва признана внереализационным доходом.
В отчетном периоде организация может получить информацию о том, что факт хозяйственной жизни, который считается условным, не наступит. Тогда она обязана списать сумму ранее образованного резерва на внереали зационные доходы организации.
Возможна также ситуация, когда возникнет неопределенность в отношении величины резерва или срока исполнения обязательства. При этом невозможно обойтись без инвентаризации образованного резерва, по результатам которой его сумма может быть:
— увеличена за счет тех расходов, при помощи которых создавался резерв при получении информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва в сторону увеличения;
— уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва в сторону уменьшения;
— остаться без изменения при отсутствии информации, позволяющей сделать вывод, что факт, который считается условным, не наступит.
Пример 3
Воспользуемся условием примера 1 и допустим , что организация получила письмо , в котором истец от казывается от своих претензий к ответчику .
сч . 96 К-т сч . 91 — 150 000 руб. — ранее образованный резерв полностью списан на внереализационные доходы.
Заметим, что отчисления в резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, в налоговом учете не отражаются , а следовательно, у организации, исчисляющей налог на прибыль методом начисления, возникают вычитаемые временные разницы и, стало быть, отложенные налоговые активы.
Пример 4
Воспользуемся условиями примеров 1 и 2.
В бухучете ООО «Мир» необходимо сделать запись: Д-т сч . 91 К-т сч . 96 — 150 000 руб. (100 000 руб. + 200 000 руб.): 2 — создан резерв под условное обязательство Д-т сч . 09 К-т сч . сч . 96 К-т сч . 51 — 130 000 руб. — организация уплатила штраф согласно полученному исполнительному листу Д-т сч . 68 К-т сч . 09 — 31 200 руб. (130 000 руб. х 24%) — погашен отложенный налоговый актив Д-т сч . 96 К-т сч . 91 — 20 000 руб. — неиспользованная сумма резерва признана внереализационным доходом Д-т сч . 99 К-т сч . 09 — 4800 руб. (36 000 руб. - 31 200 руб.) — сумма отложенного налогового актива списана за счет прибыли и убытков в связи с выбытием объекта актива (вида обязательства).
Пример 5
Воспользуемся условиями примеров 1 и 3.
В бухучете ООО «Мир» необходимо сделать запись: Д-т сч. 91 К-т сч. 96 — 150 000 руб. (100 000 руб. + 200 000 руб.): 2) — создан резерв под условное обязательство Д-т сч. 09 К-т сч. 68 — 36 000 руб. (150 000 руб. х 24%) — отражен отложенный налоговый актив Д-т сч. 96 К-т сч. 91 — 150 000 руб. — ранее образованный резерв полностью списан на внереализационные доходы Д-т сч. 99 К-т сч. 09 — 36 000 руб. — сумма отложенного налогового актива списана за счет прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (вида обязательства).