Отложенные налоговые активы. Как разобраться с отложенными налоговыми активами

Раздел 5 ПБУ 18/02 посвящен раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.

Приказом Минфина РФ №67н были утверждены формы бухгалтерской отчетности, которые применяются организациями, начиная с отчетности за 2003 год. В данных формах предусмотрено обособленное отражение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

В бухгалтерском балансе по Форме №1, отложенные налоговые активы отражаются в активе баланса в разделе 1 как внеоборотные активы, отражаются в пассиве баланса в разделе 4 как долгосрочные обязательства.

В отчете о прибылях и убытках по Форме №2, которая утверждена Приказом Минфина РФ №67н, также предусмотрены строки для отражения постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, текущего налога на прибыль.

Показатель «чистая прибыль (убыток) отчетного периода» формы №2 согласно Письму Минфина Российской Федерации от 15 сентября 2003 года №16-00-14/280 исчисляется исходя из того, что в качестве расхода по налогу на прибыль, вычитаемого из суммы прибыли до налогообложения, должна быть сумма условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств (активов). Далее в письме сказано следующее:

« Указанная сумма расхода по налогу на прибыль формируется в Отчете о прибылях и убытках как совокупность сумм, отраженных по статьям «Отложенные налоговые активы», «Отложенные налоговые обязательства» и «Текущий налог на прибыль», раскрытие которых в данном отчете предусмотрено пунктом 24 ПБУ 18/02. При этом следует отметить, что сумма «Постоянных налоговых обязательств (активов)» принимается во внимание при формировании расхода по налогу на прибыль при определении чистой прибыли (убытка) отчетного периода организации, так как эта сумма была учтена при определении текущего налога на прибыль в соответствии с пунктом 21 ПБУ 18/02».

В результате введенного Положением порядка учета налога на прибыль организации по иному определяют размер прибыли, подлежащей распределению между акционерами.

При составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается так: заключительными записями декабря в кредит субсчета 99-1 с дебета субсчета 99-3 списывается сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль, в дебет субсчета 99-1 с кредита субсчета 99-2 списывается сумма постоянного налогового обязательства. Выявленный по итогам года по субсчету 99-1 итоговый результат деятельности организации подлежит зачислению на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» :

Ниже представлена схема формирования итогового финансового результата:

Таким образом, величина чистой прибыли (убытка), полученной по результатам хозяйственной деятельности в отчетном периоде, будет определяться с учетом расхода по налогу на прибыль, рассчитанного из бухгалтерской прибыли и скорректированного на величину постоянного налогового обязательства. Обратимся к Письму Минфина Российской Федерации от 25 января 2005 года №03-03-01-04/1/28. В Письме, в частности, говорится:

«показатель «чистая прибыль (убыток) отчетного периода» для отражения в отчете о прибылях и убытках исчисляется исходя из того, что в качестве расхода по налогу на прибыль, вычитаемого из суммы прибыли до налогообложения, должна быть сумма условного расхода по налогу на прибыль, скорректированная на сумму постоянных налоговых обязательств. Указанная сумма расхода по налогу на прибыль формируется в отчете о прибылях и убытках как совокупность сумм, отраженных по статьям «отложенные налоговые активы», «отложенные налоговые обязательства» и «текущий налог на прибыль» (пункт 24 ПБУ 18/02).

Исходя из вышеизложенного «отложенные налоговые обязательства (активы)» учитываются при расчете чистой прибыли, являющейся источником выплат дивидендов».

Пример 1.

Предположим, что в I квартале по данным бухгалтерского учета организация получила прибыль - 90 000 рублей. Условный расход по налогу на прибыль - 21 600 рублей (90 000 х 24%) будет отражен в бухгалтерском учете проводкой:

Постоянная разница составляет 5 000 рублей, соответственно постоянное налоговое обязательство, увеличивающее налог на прибыль, - 1 200 рублей (5 000 х 24%). Это следует отразить в бухгалтерском учете проводкой:

Вычитаемая временная разница 3 000 рублей. Отложенный налоговый актив составит 720 рублей (3 000 х 24%). Эта сумма в данном отчетном периоде увеличит сумму налога прибыль, подлежащую уплате в бюджет, но в следующий отчетный период (следующие отчетные периоды) снизит сумму текущего налога на прибыль:

Налогооблагаемая временная разница составила 6 000 рублей, а – 1 440 рублей (6 000 х 24%), эта сумма в данном отчетном периоде уменьшит сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, а в следующий отчетный период (следующие отчетные периоды) увеличит сумму текущего налога на прибыль:

Для расчета текущего налога на прибыль воспользуемся формулой, приведенной в пункте 21 ПБУ 18/02. В нашем примере текущий налог на прибыль составит 22 080 рублей (21 600 + 1 200 + 720 – 1440). Эта сумма будет составлять кредитовое сальдо по счету субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». В отчете о прибылях и убытках рассчитанные суммы будут отражены следующим образом:

Для того чтобы проверить, правильно ли рассчитан текущий налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, воспользуемся способом корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Прибыль, сформированная по правилам бухгалтерского учета и отраженная в отчете о прибылях и убытках, увеличивается на суммы постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и уменьшается на сумму налогооблагаемых временных разниц. Налогооблагаемая прибыль составит 92 000 рублей, налог на прибыль - 22 080 рублей (92 000 х 24%).

Величина чистой прибыли (убытка), полученной по результатам хозяйственной деятельности в отчетном периоде, будет определяться с учетом расхода по налогу на прибыль, рассчитанного из бухгалтерской прибыли и скорректированной на величину постоянного налогового обязательства. Тогда размер прибыли, подлежащей распределению между акционерами, составит 67 200 рублей.

Окончание примера.

Пример 2. Из консультационной практики ЗАО « BKR -Интерком-Аудит».

Вопрос:

Организация просит дать разъяснения по следующим вопросам:

За период январь-июнь 2004 года предприятие имело балансовую прибыль 177 644 рублей. Так же по данным бухгалтерского учета за этот период были определены:

- постоянное налоговое обязательство в сумме 17 332 рубля;

- отложенный налоговый актив в сумме 2 843 рубля;

- отложенное налоговое обязательство в сумме 25 587 рублей.

В результате в июне 2004 года были сделаны следующие бухгалтерские проводки:

При подведении итогов деятельности организации за 9 месяцев была выявлена прибыль. Эта прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета составила 1 800 рублей. Сначала организация определила базу для расчета условного расхода по налогу на прибыль. В качестве базы был взят финансовый результат только за последний квартал отчетного периода. Прибыль организации за III квартал составила 3 800 рублей (1800 + 2000).

- 480 рублей (2 000 х 24%) - списана сумма отложенного налогового актива, исчисленная с убытка за первое полугодие.

В результате сальдо по кредиту счета субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» составило 432 рубля. Оно равно величине налога на прибыль, исчисленного по налоговой декларации: 1800 рублей х 24% = 432 рубля.

Допустим, что организация за III квартал не смогла перекрыть всю сумму убытка, полученного за первое полугодие. При составлении отчетности за 9 месяцев в бухгалтерском и налоговом учете был выявлен убыток 500 рублей. Таким образом, убыток предыдущего периода 2 000 рублей был погашен лишь частично - на 1 500 рублей (2 000 - 500). За последний (III) квартал отчетного периода организация получила прибыль в размере 1500 рублей, несмотря на то что за 9 месяцев был выявлен отрицательный финансовый результат. Сумма прибыли за III квартал послужила базой для расчета условного расхода по налогу на прибыль. Отложенный налоговый актив был списан частично - исходя из суммы погашенного убытка.

В бухгалтерском учете произведены записи:

- 360 рублей (1 500 х 24%) - начислена сумма условного расхода по налогу на прибыль за III квартал

- 360 рублей (1 500 х 24%) - списана часть отложенного налогового актива, исчисленного с убытка за первое полугодие.

- 120 рублей (500 х 24%) - начислена сумма отложенного налогового актива, исчисленного с суммы налогового убытка, полученного за год и перенесенного на будущее.

В результате отражения в бухучете отложенного налогового актива, исчисленного с суммы вычитаемой временной разницы в виде убытка, перенесенного на будущее, на счете образовалось нулевое сальдо. Это соответствует данным «убыточной» налоговой декларации по налогу на прибыль.

Однако, если организация получила разные результаты по данным налогового и бухгалтерского учета, то при учете налогового убытка необходимо исчислить и отразить в учете условный доход (расход) исходя из финансовых результатов по бухгалтерскому учету; сделать бухгалтерскую запись по учету отложенного налогового актива, образованного из суммы налогового убытка, перенесенного на будущее. Затем при расхождении бухгалтерских и налоговых данных (в отличие от случая совпадения суммы налогового и бухгалтерского убытка) следует еще учесть разницы, которые явились тому причиной.

Пример.

По итогам года организация получила налоговый убыток 1 000 рублей. По данным бухгалтерского учета сформировался убыток 1 500 рублей. Расхождение было вызвано тем, что в налоговом учете не были признаны сверхнормативные командировочные расходы 300 рублей; в целях налогообложения не была учтена материальная помощь, выданная сотруднику организации, 800 рублей; сумма начисленной амортизации по основным средствам по данным бухгалтерского учета была меньше суммы налоговой амортизации на 600 рублей. Итого разница 500 рублей (300 + 800 - 600).

Выполняя требования ПБУ 18/02, организация расчеты по налогу на прибыль отразила в бухгалтерском учете записями:

- 72 рублей (300 х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство, исчисленное с суммы сверхнормативных командировочных расходов, не признанных в целях налогообложения,

- 144 рубля (600 х 24%) - учтено отложенное налоговое обязательство, исчисленное с суммы превышения налоговой амортизации основных средств над суммой их бухгалтерской амортизации,

- 240 рублей (1 000 х 24%) - начислена сумма отложенного налогового актива, исчисленного с суммы налогового убытка, полученного за год и перенесенного на будущее.

В результате величина дебетовых оборотов по счету субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» составила 504 рубля. (360 + 144). Кредитовый оборот по этому счету также равен 504 рублям (72 + 192 + 240). В итоге по счету субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» сформировалось нулевое сальдо, что означает отсутствие обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль. Этот результат соответствует нулевой сумме налога на прибыль, отраженного организацией в убыточной налоговой декларации по налогу на прибыль за год.

Рассмотрим, порядок признания убытка прошлых лет.

По нормам статьи 283 НК РФ организация, получившая по итогам года убыток, вправе признать его в целях налогообложения (то есть погасить его за счет прибыли) в течение последующих 10 лет (уменьшить налоговую базу текущего периода на убыток либо часть убытка, полученного в предыдущие годы). Сумма признаваемого убытка не должна превышать 30% налогооблагаемой прибыли отчетного (налогового) периода.

Признание убытка, полученного в предыдущие годы, есть не что иное, как уменьшение либо полное погашение вычитаемой временной разницы, которая была учтена в регистрах бухгалтерского учета в момент образования данного налогового убытка. Согласно пункту 17 ПБУ 18/02 по мере уменьшения (либо полного погашения) вычитаемых временных разниц уменьшаются (либо полностью погашаются) отложенные налоговые активы, образованные с этих разниц. Следовательно, в момент признания убытка прошлых лет происходит уменьшение отложенного налогового актива, образованного с суммы этого убытка. Причем уменьшаться отложенный актив будет пропорционально доле признаваемого убытка прошлых лет.

Пример.

Организация, получившая за год убыток, за I квартал следующего года получила прибыль в размере 2 400 рублей. При расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль она была уменьшена на сумму убытка за предыдущий год. Для этого был произведен расчет величины признаваемого убытка: 2 400 рублей х 30% = 720 рублей.

При погашении убытка в бухгалтерском учете отражено уменьшение суммы отложенного налогового актива, исчисленного с убытка прошлого года:

- 720 рублей - отражено частичное погашение отложенного налогового актива, образованного с суммы убытка за прошлый год.

Таким образом, в налоговом учете организации была уменьшена налоговая база на часть суммы убытка прошлых лет, что привело к уменьшению налоговых обязательств перед бюджетом. В бухгалтерском учете также было отражено уменьшение суммы налога на прибыль за счет суммы ранее сформированного налогового актива.

Учитывая выше изложенное, рассмотрим порядок отражения сформировавшегося в бухгалтерском учете Вашей организации убытка в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

По данным учета Вашей организации за 2004 год организация имеет балансовый убыток в размере 4 636 245 рублей. Так же по данным бухгалтерского учета с нарастающим итогом за 2004 год определены:

постоянное налоговое обязательство в сумме 39 898 рублей,

отложенный налоговый актив в сумме 7 323 рубля,

отложенное налоговое обязательство в сумме 41 381 рубль.

В бухгалтерском учете начисление налога на прибыль в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 будет осуществляться следующим образом:

Примечание:

К сожалению, в Вашем письме не содержится информации о том, в каком размере был получен Вашей организацией убыток в налоговом учете. Однако, исходя из представленных Вами данных бухгалтерского учета по итогам 2004 года, можно сказать, что сумма убытка по данным налогового учета за 2004 год составляет 4 611 913 рублей. Следовательно, сумма отложенного налогового актива, начисленного с суммы налогового убытка, будет составлять 1 106 859 рублей:

4 611 913 рублей х 24% = 1 106 859 рублей.

Показатели бухгалтерской отчетности Формы №2 «Отчета о прибылях и убытках» за 2004 год будут заполнены следующим образом:

Отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы фактически представляют собой специфический вид дебиторской и кредиторской задолженности. Само наличие их в организации ничего не говорит об ее финансовой устойчивости или платёжеспособности (это указывает лишь на некоторые особенности осуществления бухгалтерского и налогового учета), однако данный показатель все же оказывает влияние на эффективность распределения средств.

Что такое ОНА и ОНО

Если говорить простыми словами, то, когда компания переплатила по налогу на прибыль и в следующем отчетном периоде будет платить меньше, мы получаем ОНА – отложенный налоговый актив. Если же фирма недоплатила по налогу на прибыль и в следующем отчетном периоде будет платить больше, то мы имеем дело с ОНО – отложенным налоговым обязательством.

ОНА отображаются на 09 счете, ОНО – на 77 счете, с этими же счетами делаются соответствующие проводки. Для отражения в отчетности существует строка в балансе 1180 «Отложенные налоговые активы», либо 1170 «Нематериальные, финансовые и другие внеоборотные активы» для упрощенной формы отчетности. Для ОНО есть строка 1420.

Причиной образования обычно выступают особенности расчёта налоговой базы и осуществления бухгалтерского учета. Классический пример – различные методы исчисления амортизации, из-за чего получается, что начислена одна сумма налога, а уплачена другая. Для расчета по МСФО применяется балансовый метод, то есть сравнение стоимости активов с базами налогообложения по этим самым активам, в результате чего и выявляется разница.

Не стоит путать ОНА и ОНО с ПНА и ПНО. Постоянные разницы возникают по другим причинам и носят регулярный характер, тогда как ОНО и ОНА носят временный характер.

Например, если возникновение переплаты или недоплаты по налогу связано с особенностями начисления амортизации, то, как только объект будет полностью изношен, исчезнет и разница, приводящая к возникновению ОНА и ОНО. Постоянные налоговые обязательства и активы возникают иначе – например, когда те или иные расходы учитываются исключительно для целей бухгалтерского учета.

Следовательно, они носят условно постоянный характер – обстоятельства могут измениться, если поменяется принципы ведения бухучета или специфика деятельности фирмы. Однако в ближайшей перспективе данная ситуация носит постоянный характер.

Значение ОНА и ОНО в анализе

Как говорилось ранее, само по себе наличие таких разниц не говорит о компании ничего хорошего или плохого, только характеризует особенности ведения учета. Тем не менее, с позиции бухучета такие разницы несомненно связаны с эффективностью распределения денежных средств в компании.

ОНА – это специфический вид дебиторской задолженности, если можно так сказать. Государство в лице ФНС фактически должно данной компании, но возвращать этот долг не собирается – просто сумма налога в будущем периоде уменьшится. Само собой, за этот вид задолженности не начисляются никакие проценты. Поэтому формирование излишнего объема ОНА – это отвлечение средств организации и уменьшение ее прибыли, которое в свою очередь не приносит никакого дохода как вложение, и получается, что компания при убытке.

ОНО в свою очередь представляет собой специфический вид кредиторской задолженности. Фирма фактически должна уплатить эти деньги, но пока что держит их на балансе как пассив, обязательство. По этому обязательству она не выплачивает процентов, но как бы привлекает средства, которые ей не принадлежат, но которыми она пользуется.

Поэтому наличие ОНО в разумных размерах выгодно для компании.

Капитализация вклада в Сбербанке – что это, как работает и насколько выгодно. Виды капитализации и расчет доходности. Обзор депозитов Сбербанка в 2019 году.

Различия между бухгалтерским учетом и налоговым формируют разницы, которые должны быть учтены при расчете налогов с прибыли. Обязанность по формированию отложенных налоговых активов предусмотрена ПБУ 18/02 (Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N114н). ПБУ не применяют некоммерческие организации и малый бизнес.

Разницы в учете

В зависимости от того, можно ли учесть разницы в налоговом учете при вычислении налога с прибыли, разницы разделяются на постоянные и временные. Размеры постоянных и временных разниц формируются на основании данных, взятых из первичных документов.

Постоянные разницы - это показатели, участвующие в создании бухгалтерской прибыли (убытка), но никогда не включаемые в налоговую базу по прибыли, либо участвующие в создании налоговой базы по прибыли, но не признаваемые в бухгалтерском учете.

Отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы образуются за счет временных разниц - это доходы и расходы, которые входят в налоговый и бухгалтерский учет в разные отчетные периоды. Временные разницы делятся на:

• вычитаемые;
• налогооблагаемые.

Налогооблагаемые временные разницы формируются в случае уменьшения налоговой базы по прибыли в одном периоде, а бухгалтерской прибыли - в последующих периодах. Вычитаемые временные разницы, наоборот, возникают при уменьшении бухгалтерской прибыли в текущем периоде, налогооблагаемой прибыли - в последующие периоды.

Отложенные налоговые активы

Отложенные налоговые активы (ОНА) образуются за счет вычитаемой временной разницы. Суть заключается в том, что размер ОНА изначально увеличивает налог с прибыли, а после в других периодах - уменьшает. ОНА равняется вычитаемой временной разнице, умноженной на 20% (ставка прибыльного налога).

Одним из примеров возникновения ОНА являются различия в методах амортизации, употребляемых в бухгалтерском учете и в учете для налогообложения. То есть в бухгалтерском учете размер амортизации, начисленный, например, по способу уменьшаемого остатка, в отчетном периоде больше, чем в налоговом, использующем линейный метод амортизации. Также отложенные налоговые активы возникают в результате отличий в списании расходов, связанных с деятельностью управляющего персонала организации, или расходов, связанных с деятельностью организации для непосредственной прибыли (коммерческие) в бухгалтерском учете и учете для налогообложения. Частым примером появления ОНА выступает списание убытка. Убыток - это превышение размера расходов над полученными доходами по итогам года. Перенос убытка, который не использован в учете для налогообложения, но учтен в бухгалтерском учете, создает ОНА.

Методика расчета и обоснования возникновения отложенных активов прописывается в учетной политике. Кроме того, ОНА требуют аналитического учета по каждому из обязательств и активов организации. Решение о ведении аналитического учета принимает организация самостоятельно, чтобы он позволил проследить, вследствие чего возникает ОНА и по какому объекту.

Какими проводками зафиксировать отложенные налоговые активы

В бухгалтерском учете для отражения ОНА существует специальный счет 09 «Отложенные налоговые активы». Он корреспондирует со счетом 68. Таким образом, начисление ОНА оформляется записью: Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Сумма ОНА не будет изменяться до тех пор, пока не возникнет налогооблагаемая прибыль. После того, как облагаемая налогом прибыль появится и ОНА будет использован, погашение ОНА будет оформлено записью: Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09.

Отдельная ситуация возникает в случае, когда объект основных средств, по которому был сформирован отложенный налоговый актив, выбывает из организации. Остаток ОНА в такой ситуации списывается и оформляется в бухгалтерском учете проводкой по счету «Прибыли и убытки»: Дебет 99 Кредит 09.

Учет ОНА необходим для того, чтобы объяснить разницу в прибыли по бухгалтерскому и налоговому учету.

Прибыль в бухучете может быть больше или меньше «налоговой» прибыли. Самый яркий пример – разный порядок амортизации основных средств. Например, в бухучете основные средства амортизируются быстрее. Получается и разная прибыль. В конечном счете в расходы попадет одна и та же сумма – первоначальная стоимость основного средства. Только произойдет это через несколько лет.

Тут и возникают временные разницы. А временные они потому, что рано или поздно их не будет. Таких разниц бывает две: вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы

Первая разница– вычитаемая. Она появляется, когда прибыль в бухучете меньше, чем в учете налоговом. Например, по данным бухучета, на основные средства ежемесячно начисляют амортизацию на 300 рублей, а по данным налогового – только 100. Разница – 200 рублей (300 – 100).

В результате налог на прибыль нужно доначислить. Для этого временную разницу надо умножить на ставку налога. Полученная сумма называется « ». Это и будет сумма доначисления. Отражают этот актив на счете .

Пример

По данным бухучета за 2005 год, торговая фирма ЗАО «Актив» начислила на основные средства амортизацию в сумме 300 000 руб. При налогообложении прибыли амортизация учитывается лишь в сумме 100 000 руб. Для упрощения примера предположим, что других затрат у фирмы не было.

Выручка «Актива» составила 600 000 руб. (без НДС). Вычитаемая разница – 200 000 руб. (300 000 – 100 000).

Бухгалтер сделал записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 600 000 руб. – отражена выручка;

ДЕБЕТ 44 субсчет «Расходы в пределах норм» КРЕДИТ 02

– 100 000 руб. – отражены расходы, которые уменьшают облагаемую прибыль;

ДЕБЕТ 44 субсчет «Вычитаемые разницы» КРЕДИТ 02

– 200 000 руб. – отражены расходы, которые не уменьшают облагаемую прибыль;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44 субсчет «Расходы в пределах норм»

– 100 000 руб. – списаны расходы;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44 субсчет «Вычитаемые разницы»

– 200 000 руб. – списаны расходы;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99

– 300 000 руб. (600 000 – 100 000 – 200 000) – отражен финансовый результат;

ДЕБЕТ 99 субсчет «Налог на прибыль» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу

на прибыль»

– 72 000 руб. (300 000 руб. Х 24%) – начислен налог на прибыль по данным бухучета;

– 48 000 руб. (200 000 руб. Х 24%) – доначислен налог на прибыль (или отражен отложенный налоговый актив).

В Форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» отложенные налоговые активы отражают по строке 141. Обратите внимание: малые предприятия могут поставить в ней прочерк. Дело в том, что выполнять требования ПБУ 18/02 и рассчитывать отложенные налоговые активы такие фирмы не обязаны.

Если в балансе указывают дебетовое сальдо по счету на конец отчетного периода, то в Отчете о прибылях и убытках нужно отразить обороты по нему. Так, в строке 141 отчета покажите оборот по дебету этого счета за вычетом кредитовых оборотов.

Пример

В июле 2005 года ООО «Пассив» продало станок. Убыток от продажи как в бухгалтерском, так и в налоговом учете составил 18 000 руб.

На момент продажи оставшийся срок службы станка составил 12 месяцев. В бухгалтерском учете эта сумма относится на финансовые результаты единовременно (то есть в июле). В налоговом учете убыток нужно равномерно включать в расходы в течение оставшегося срока службы основного средства (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Таким образом, при продаже основного средства в учете фирмы образовалась вычитаемая временная разница в сумме 18 000 руб. С нее бухгалтер сформировал отложенный налоговый актив:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 4320 руб. (18 000 руб. Х 24%) – отражена сумма отложенного налогового актива.

Начиная с августа 2005 года в налоговом учете бухгалтер «Пассива» должен ежемесячно включать в состав расходов 1500 руб. (18 000 руб. : 12 мес.). Одновременно нужно уменьшать отложенный налоговый актив:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09

– 360 руб. (1500 руб. Х 24%) – частично погашен отложенный налоговый актив.

О том, что такое отложенные налоговые обязательства, подробно рассказано при описании строки 515 баланса. Для учета таких обязательств служит счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» . Если в балансе указывают кредитовое сальдо по этому счету на конец года, то в Отчете о прибылях и убытках нужно отразить обороты по нему.

В строке 142 Формы № 2 покажите оборот по кредиту этого счета за вычетом дебетовых оборотов.

Если кредитовый оборот по счету превысит дебетовый, то показатель строки 142 «Отложенные налоговые активы» будет отрицательным. Его нужно вписать в Отчет о прибылях и убытках в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком «минус».

Обратите внимание: малые предприятия могут поставить в строке 142 Формы № 2 прочерк. Выполнять требования ПБУ 18/02 и рассчитывать отложенные налоговые обязательства они не обязаны.

Пример

В марте 2005 года ООО «Пассив» приобрело неисключительные права на антивирусную компьютерную программу. Стоимость прав – 7800 руб. (без НДС). Разработчик программы срок ее использования не ограничил. Поэтому руководитель фирмы распорядился списывать расходы на покупку программы в течение двух лет.

Поскольку исключительных прав на программу у фирмы нет, то бухгалтер должен учесть ее стоимость на счете 97 «Расходы будущих периодов» . Для этого он сделал запись:

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 60

– 7800 руб. – включена стоимость программы в состав расходов будущих периодов.

В налоговом учете стоимость программы можно списать в расходы единовременно (ст. 264 НК РФ).

Из-за расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом возникла налогооблагаемая временная разница, по которой нужно сформировать отложенное налоговое обязательство:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77

– 1872 руб. (7800 руб. Х 24%) – отражена сумма отложенного налогового обязательства.

Начиная с марта 2005 года необходимо ежемесячно списывать в бухучете часть стоимости программы:

ДЕБЕТ 26 (44) КРЕДИТ 97

– 325 руб. (7800 руб. : 2 года: 12 мес.) – списана часть расходов будущих периодов.

При этом бухгалтер должен уменьшать сформированное ранее отложенное налоговое обязательство проводкой:

– 78 руб. (325 руб. Х 24%) – частично погашено отложенное налоговое обязательство.

Дебетовый оборот по счету с марта по декабрь 2005 года составит 780 руб. (78 руб. Х 10 мес.). Разница между оборотом по кредиту и дебету счета составит 1092 руб. (1872 – 780).

Эта сумма указана по строке 142 формы № 2 за 2005 год в круглых скобках.

Если же за отчетный период сумма отложенных налоговых обязательств станет меньше, то сумму уменьшения укажите по строке 142 Отчета без скобок. При расчете чистой прибыли ее учитывают со знаком «плюс».

Пример

К началу 2005 года на балансе ЗАО «Актив» числилось основное средство. Его – 30 000 руб. По данным бухучета, на начало года оставшийся срок службы этого основного средства равнялся 12 месяцам, и к концу года оно было полностью самортизировано. В налоговом учете срок службы оборудования истек еще в 2004 году. Поэтому в 2005 году амортизация по нему не начислялась.

Из-за расхождений между бухгалтерской и налоговой амортизацией в 2004 году было сформировано отложенное налоговое обязательство. При начислении амортизации в бухучете это обязательство надо ежемесячно погашать:

ДЕБЕТ 20 (23, 26, 44...) КРЕДИТ 02

– 2500 руб. (30 000 руб. : 12 мес.) – начислена амортизация;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 600 руб. (2500 руб. Х 24%) – частично погашено отложенное налоговое обязательство.

К концу 2005 года оборот по дебету счета составит 7200 руб. (600 руб. Х 12 мес.).

Поскольку других операций по этому счету у «Актива» не было, то в форме № 2 за 2005 год по строке 142 записана сумма 7200 руб. без круглых скобок.

Если за отчетный период кредитовые и дебетовые обороты по счету равны, то в строке 142 «Отложенные налоговые обязательства» Отчета о прибылях и убытках нужно поставить прочерк.

Зачастую прибыль, рассчитываемая в бухучете фирмы, не соответствует сумме, которая передается в ИФНС в налоговой декларации. Часто ее размер существенно меньше, а выравниваются эти значения только лишь со временем. Но пока этого не произошло, образовавшуюся разницу следует грамотно отражать в учете.

Для урегулирования подобных расхождений и фиксирования связи между этими системами (налоговым и бухучетом) применяют ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль (ННП)», которое и ввело в обиход понятие отложенного налогового актива (ОНА).

Что такое ОНА

Отложенные налоговые активы в балансе - это доля отодвинутого на время налогового платежа на прибыль, которая должна уменьшить размер ННП , подлежащего перечислению в бюджет в последующих отчетных периодах (п.14 ПБУ 18/02). Возникают подобные разницы из-за различающихся принципов налогового и бухгалтерского учета, например:

• в формировании стоимости ОС, начислении износа, применении амортизационной премии;
• в учете процентов за пользование кредитом;
• в методах признания и учета доходов и расходов;
• в различии подходов включения в себестоимость ТЗР, коммерческих и управленческих затрат.

В зависимости от того, каким будет итог при подсчете затрат (превысит сумма по бухучету или налоговому) зависит и результат – возникнет отложенный актив, уменьшающий размер ННП в будущем, или обязательство, которое, наоборот, увеличит налоговый платеж. Мы же рассмотрим, как возникает и рассчитывается ОНА.

Признание отложенного налогового актива

Сумма превышения (обязательно превышения!) расходов по бухгалтерскому учету над аналогичным значением по налоговому является вычитаемой временной разницей (ВВР).

Рассчитываются ОНА как произведение ВВР на ставку ННП. Для фиксации сведений о состоянии этого актива используют одноименный активный счет 09 . Дебетовое сальдо на нем означает наличие отложенного налогового актива, кредитовый оборот свидетельствует об уменьшении суммы следующего платежа по ННП.

Отложенные налоговые активы в балансе – это отражение имеющихся у компании оснований на уменьшение ННП в будущих периодах. Предусмотрена для этого специальная строка в разделе внеоборотных активов – 1180 «Отложенные налоговые активы».

Признание отложенного налогового актива отражается записью:

• Д/т 09 К/т 68 – на сумму налога с ВВР

Уменьшение налога при уплате ННП в следующие отчетные периоды фиксируется в учете обратной проводкой:

• Д/т 68 К/т 09 – на сумму ОНА или части.

Наиболее типичным является расхождение в системах учета при начислении амортизации ОС .

Рассмотрим порядок отражения ОНА на примере:

В ООО «ТРИО» по бухучету за 2016 год начислена амортизация на цеховое оборудование в размере 300 000 руб., в налоговом учете – 200 000 руб., т.е. при налогообложении учтено в затратах будет именно 200 000 руб.

ВВР = 300 000 – 200 000 = 100 000 руб.

Бухгалтером произведены следующие записи:

Операция			Сумма в руб.
Учтены затраты, уменьшающие налоговую базу
Расходы, составляющие ВВР
Списаны затраты
Отражены расходы по ВВР
Рассчитан и отражен финансовый результат (800 000 – 200 000 – 100 000)
Начислен ННП по бухучету (500 000 х 0,2)		68(расчет ННП)
Отражен налоговый актив (100 000 х 0,2)

В бухгалтерском балансе по строке 1180 отразится ОНА в размере 20 000 руб. Впоследствии сумма ОНА (или ее часть) уменьшит ННП, отражаясь по кредиту счета 09.

Если объект, по которому имеется ОНА, ликвидирован или реализован, то сумму отложенного актива придется списать на счет прибылей (убытков) проводкой:

• Д/т 99 К/т 09.