Приостановление операций по счетам в банке как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Блокировка счета: причины, последствия и руководство к действию

Андрей Кизимов,

кандидат экономических наук, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Налоговая инспекция может приостанавливать операции по банковским счетам организации только в случаях и по правилам, предусмотренным Налоговым кодексом РФ (п. 6 ст. 7 Закона от 21 марта 1991 г. № 943-1, подп. 5 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Право на блокировку счета

Заблокировать банковский счет налоговая инспекция вправе, если организация:

• не исполнила требование налоговой инспекции об уплате налога (пеней, штрафа);
• не представила налоговую декларацию в установленный срок;
• не отправила в налоговую инспекцию электронную квитанцию о приеме направленных инспекцией требований или уведомлений.

Такой порядок предусмотрен пунктами 2 и 3 статьи 76 Налогового кодекса РФ.

Если организация не представила или несвоевременно представила в налоговую инспекцию бухгалтерскую (финансовую отчетность), оснований для приостановления операций по банковскому счету у инспекции не возникает (письмо Минфина России от 4 июля 2013 г. № 03-02-07/1/25590).

Блокировка за неуплату налогов

Если блокировка счета вызвана взысканием задолженности перед бюджетом, решение о приостановлении операций принимается не раньше, чем вынесено решение о взыскании налогов (сборов, штрафов, пеней) (абз. 2 п. 2 ст. 76 НК РФ). При этом расходные операции приостанавливаются только в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении операций по счетам. Если в решении о приостановлении операций указано несколько счетов, банк должен заблокировать каждый из них на сумму, указанную в решении. Приостановить расходные операции по валютному счету инспекция может на сумму, эквивалентную сумме в рублях, указанной в решении. Пересчет производится по курсу Банка России, установленному на дату начала действия приостановления операций по валютному счету. Такой порядок предусмотрен положениями абзаца 3 и 4 пункта 2 статьи 76 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письме Минфина России от 14 января 2013 г. № 03-02-07/1-6.

Денежные средства, которые находятся на банковских счетах сверх сумм задолженности, организация вправе использовать по своему усмотрению (письмо Минфина России от 15 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-167).

Блокировка за непредставление деклараций

Если блокировка счета вызвана несвоевременной подачей налоговой декларации, решение о приостановлении операций может быть принято не раньше чем через 10 рабочих дней по истечении срока, установленного для сдачи отчетности. Такое право сохраняется за инспекцией в течение трех лет. Это следует из подпункта 1 пункта 3 статьи 76 и пункта 6 статьи 6.1 Налогового кодекса РФ. При этом на сумму блокировки никаких ограничений нет (письмо Минфина России от 15 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-167).

Поскольку в пункте 3 статьи 76 Налогового кодекса РФ речь идет именно о налоговых декларациях, за несвоевременное представление налоговых расчетов заблокировать счет организации инспекция не вправе. Например, инспекция не может приостановить операции по банковскому счету налогового агента, который не сдал расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогах. Но если налоговый агент (в т. ч. на спецрежиме) не отчитается о суммах удержанного НДС (не сдаст раздел II декларации по НДС), то у инспекции будут основания для приостановки операций по расчетному счету. Такие разъяснения содержатся в письмах ФНС России от 11 декабря 2014 г. № ЕД-4-15/25663 и от 22 августа 2014 г. № СА-4-7/16692.

Ситуация: имеет ли право налоговая инспекция вынести решение о приостановлении операций по банковским счетам организации, если организация вовремя не представила расчет по авансовым платежам (иные документы, служащие основанием для расчета и уплаты налогов)

Нет, не имеет.

Налоговая инспекция вправе заблокировать банковские счета организации, если организация опоздала с подачей налоговой декларации. Счет может быть заблокирован после того, как истекли 10 рабочих дней с последнего срока подачи декларации по тому или иному налогу. Инспекция может принять такое решение в течение трех лет с момента неподачи декларации. Это следует из подпункта 1 пункта 3 статьи 76 и пункта 6 статьи 6.1 Налогового кодекса РФ. При этом на сумму блокировки никаких ограничений нет (письмо Минфина России от 15 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-167).

Поскольку в пункте 3 статьи 76 Налогового кодекса РФ прямо сказано, что блокировать счет можно только за неподачу налоговой декларации, то налоговая инспекция не вправе приостанавливать операции по счетам, если организация опоздала с подачей расчета по авансовым платежам.

Аналогичные выводы содержатся в письмах ФНС России от 11 декабря 2014 г. № ЕД-4-15/25663, Минфина России от 12 июля 2007 г. № 03-02-07/1-324.

Блокировка за нарушение правил электронного документооборота

С 2015 года организации и предприниматели, которые должны сдавать отчетность в электронном виде, обязаны обеспечить прием и подтверждение приема электронных документов, направленных налоговыми инспекциями. К таким документам относятся требования о представлении документов (пояснений), а также уведомления о вызове в инспекцию. Подтверждение приема документов сводится к отправке в инспекцию электронных квитанций о получении таких требований и уведомлений. Отправить квитанцию о приеме документов нужно в течение шести рабочих дней с даты получения. Об этом сказано в пункте 5.1 статьи 23 Налогового кодекса РФ.

Если в шестидневный срок организация (предприниматель) не подтвердила прием документов, то в течение следующих 10 рабочих дней инспекция вправе заблокировать расчетный счет налогоплательщика (подп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ).

Ситуация: как отказаться от приема электронного требования из налоговой инспекции

Отправьте в инспекцию электронное уведомление об отказе.

Отказаться от приема электронного требования из налоговой инспекции можно в трех случаях:
– требование адресовано другому налогоплательщику и поступило в организацию ошибочно;
– требование не соответствует утвержденному формату;
– в требовании отсутствует квалифицированная электронная подпись должностного лица налоговой инспекции.

Такие основания для отказа предусмотрены пунктом 14 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 17 февраля 2011 г. № ММВ-7-2/168. Правда, на практике возможен лишь первый случай – ошибка с адресатом. Поскольку электронные требования формируются автоматически и несоответствия в формате самого документа или электронной подписи практически исключены.

Итак, если вы получили электронное требование ошибочно, то нужно направить в налоговую инспекцию уведомление об отказе (п. 17 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 17 февраля 2011 г. № ММВ-7-2/168). Форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 9 июня 2011 г. № ММВ-7-6/362. Уведомление сформируйте автоматически в электронном виде с помощью программы, обеспечивающей электронный документооборот. В текстовом формате электронное уведомление будет выглядеть так.

Главбух советует: быстро отправить уведомление можно в Системе Главбух Отчеты. Для этого достаточно выполнить несколько несложных действий.

Важно: уведомление нужно отправить не позднее следующего рабочего дня после отправки документа налоговой инспекцией (п. 16 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 17 февраля 2011 г. № ММВ-7-2/168). Правда, за нарушение этого срока санкций не предусмотрено. Но вот если в течение шести рабочих дней инспекция не получит ни квитанцию о приеме, ни уведомление об отказе, она может заблокировать ваш расчетный счет (подп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ).

Блокировка как противодействие сокрытию имущества

Кроме перечисленных случаев, блокировка счета допускается, если у налоговой инспекции есть основания полагать, что организация может скрыть свое имущество от принудительного взыскания для погашения задолженности перед бюджетом. Если по результатам выездной проверки организации начислены налоги, пени, штрафы, налоговая инспекция имеет право вынести решение о запрете на отчуждение (передачу в залог) некоторых видов имущества организации (недвижимости, транспортных средств и т. д.) без ее согласия (п. 10 ст. 101 НК РФ). После этого инспекция может заблокировать деньги в банках на сумму начисленной задолженности, которая не покрыта стоимостью указанного имущества (абз. 3 подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ). Порядок блокировки в этом случае соответствует порядку, установленному статьей 76 Налогового кодекса РФ (абз. 1 подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ).

Блокировка при реорганизации

Если инспекция своим решением заблокировала счет организации, прекратившей свою деятельность в связи с реорганизацией, действие этого решения распространяется и на счета ее правопреемников. Об этом сказано в письме Минфина России от 24 июля 2012 г. № 03-02-07/1-187.

Ограничения блокировки

Несмотря на то что блокировка счета ограничивает возможности организации в использовании денежных средств, некоторые виды платежей все же можно провести.

Блокировка счета не распространяется:

• на платежи по перечислению в бюджет налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов.
• на платежи, очередность которых по гражданскому законодательству предшествует исполнению обязанности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов;

Об этом сказано в абзаце 3 пункта 1 статьи 76 Налогового кодекса РФ.

Первое ограничение означает, что даже после блокировки счета действующая организация может направлять в банк платежные поручения на перечисление в бюджет налогов, сборов, страховых взносов. Банк обязан исполнять эти поручения (письма Минфина России от 3 июня 2010 г. № 03-02-07/1-266, от 4 декабря 2008 г. № 03-02-07/1-495). Кроме того, банк обязан списывать с заблокированного счета организации суммы налогов и взносов по исполнительным документам судебных приставов-исполнителей (письмо Минфина России от 1 августа 2011 г. № 03-02-07/1-270).
А вот, например, обязанность по перечислению таможенных пошлин (сборов) организация исполнить не сможет: эти суммы не относятся к налогам (сборам) и иным платежам, указанным в пункте 1 статьи 76 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 3 июня 2010 г. № 03-02-07/1-265).

При применении второго ограничения необходимо учитывать, что у действующих организаций платежи по банковским счетам проводятся в следующем порядке:

• в первую очередь – по исполнительным документам о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;
• во вторую очередь – по исполнительным документам для расчетов по выплате выходных пособий и зарплаты увольняющимся сотрудникам, а также по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;
• в третью очередь – по платежным документам для расчетов по зарплате работающим сотрудникам, по поручениям налоговых инспекций и внебюджетных фондов на взыскание задолженности по налогам, сборам и обязательным страховым взносам;
• в четвертую очередь – по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;
• в пятую очередь – по другим платежным документам в порядке календарной очередности (в т. ч. по платежным поручениям организаций на перечисление текущих налогов, сборов, страховых взносов).

Об этом сказано в пункте 2 статьи 855 Гражданского кодекса РФ.

Взыскание налогов по требованию инспекций относится к третьей очереди. Поэтому платежи первой и второй (а в некоторых случаях и третьей) очереди банк исполнит безоговорочно. Даже если счет организации заблокирован.

Если средств на расчетном счете организации недостаточно, платежи по требованиям, относящимся к одной очереди, производятся в порядке календарной очередности поступления документов. Например, в действующих организациях как перечисление зарплаты, так и взыскание недоимок по требованиям налоговых инспекций и внебюджетных фондов относится к одной – третьей – очереди. Поэтому сначала банк будет исполнять те платежные поручения, которые поступили раньше. Это правило применяется и в том случае, если счет организации заблокирован. Такой вывод подтверждается письмами Минфина России от 11 июля 2013 г. № 03-02-07/1/26955, от 19 апреля 2013 г. № 03-02-07/1/13537, от 6 ноября 2012 г. № 03-02-07/1-279 и ФНС России от 27 февраля 2013 г. № АС-4-2/3225.

Другой порядок действует, если организация ликвидируется. В этом случае применяется очередность платежей, установленная пунктом 1 статьи 64 Гражданского кодекса РФ.

В первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемая организация несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, а также требования о компенсациях:

• морального вреда;
• сверх возмещения вреда, причиненного разрушением, повреждением объекта капитального строительства;
• сверх возмещения вреда, причиненного нарушением требований безопасности при строительстве;
• сверх возмещения вреда, причиненного нарушениями требований безопасной эксплуатации зданий и сооружений.

Во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и зарплаты сотрудников, а также по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности.

В третью очередь производятся расчеты по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды.

В четвертую очередь производятся расчеты с другими кредиторами.

Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов.

Таким образом, ликвидируемая организация вправе расходовать денежные средства на платежи первой и второй очереди (например, на выплату зарплаты), даже если расчетный счет организации заблокирован, а обязательные платежи в бюджет и во внебюджетные фонды не перечислены. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 8 апреля 2011 г. № 03-02-07/1-112.

Ситуация: можно ли перечислить зарплату сотрудникам действующей организации с расчетного счета, заблокированного налоговой инспекцией

Да, можно.

При блокировке счета банк прекращает все расходные операции по нему (абз. 2 п. 1 ст. 76 НК РФ). При этом приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность которых предшествует очередности расчетов с бюджетом (абз. 3 п. 1 ст. 76 НК РФ).

Перечисление зарплаты работающим сотрудникам относится к платежам третьей очереди (п. 2 ст. 855 ГК РФ). К этой же очереди относятся платежи в бюджет, которые взыскиваются по требованиям налоговых инспекций и внебюджетных фондов.

Если расходные операции приостанавливаются из-за того, что в установленный срок организация не сдала налоговую декларацию, то блокируются все денежные средства, находящиеся на расчетном счете. Однако никаких требований на взыскание задолженности по налогам инспекция в банк не направляет. Если в это время организация передаст в банк платежные документы на перечисление зарплаты, то очевидно, что очередность исполнения этих документов будет предшествовать очередности расчетов с бюджетом – ведь никаких налоговых обязательств (т. е. других платежей третьей очереди) у организации нет. И если средств на расчетном счете достаточно, банк обязан перечислить зарплату сотрудникам организации в полном объеме, без ограничений. Такой вывод подтверждается письмами Минфина России от 5 марта 2014 г. № 03-02-07/1/9526 и от 9 ноября 2012 г. № 03-02-07/1-285.

Если расходные операции приостанавливаются из-за того, что организация не исполнила требование об уплате налога (пеней, штрафа), действует другой порядок. В этом случае налоговая инспекция или внебюджетный фонд выставляет требование об уплате налогов или страховых взносов, а у организации возникают платежные обязательства, которые должны исполняться в третью очередь. Если в это время организация передаст в банк платежные документы на перечисление зарплаты, то исполнять их банк будет в порядке календарной очередности. На практике возможны следующие варианты:
– платежное поручение на перечисление зарплаты поступило в банк раньше, чем инспекция заблокировала счет;
– платежное поручение на перечисление зарплаты поступило в банк после блокировки счета.

В первом случае банк сначала исполнит платежное поручение на перечисление зарплаты. Если денежных средств на счете недостаточно, то в картотеке платежка на выплату зарплаты будет первоочередной. Поэтому при поступлении денег на счет в первую очередь банк направит их на перечисление зарплаты.

Такой вывод подтверждается письмами Минфина России от 11 июля 2013 г. № 03-02-07/1/26955, от 19 апреля 2013 г. № 03-02-07/1/13537, от 6 ноября 2012 г. № 03-02-07/1-279 и ФНС России от 27 февраля 2013 г. № АС-4-2/3225.

Пример перечисления зарплаты с расчетного счета, заблокированного за неисполненное требование об уплате налогов. Платежное поручение на выплату зарплаты поступило в банк раньше, чем счет был заблокирован

15 апреля организация отправила в банк платежные поручения на перечисление зарплаты пяти сотрудникам:
– поручение № 101 – 80 000 руб.;
– поручение № 102 – 90 000 руб.;
– поручение № 103 – 40 000 руб.;
– поручение № 104 – 60 000 руб.;
– поручение № 105 – 25 000 руб.

Остаток средств на расчетном счете по состоянию на 15 апреля – 0 руб. Поэтому данные платежные поручения поставлены в очередь неисполненных платежей.

16 апреля налоговая инспекция заблокировала расчетный счет организации за неисполненное требование об уплате налогов на сумму 200 000 руб.

17 апреля на счет организации поступила оплата от покупателя в сумме 210 000 руб. Несмотря на блокировку счета, вся эта сумма была направлена на погашение задолженности по платежным поручениям №№ 101, 102 и 103.

Во втором случае действует другой порядок. Дело в том, что при блокировке за неисполненное требование об уплате налогов расчетный счет блокируется не полностью, а только в пределах той суммы, которая указана в требовании налоговой инспекции. Следовательно, если у организации достаточно незаблокированных средств на счете, то банк обязан исполнить платежное поручение на перечисление зарплаты.

Пример перечисления зарплаты с расчетного счета, заблокированного за неисполненное требование об уплате налогов. Платежное поручение на выплату зарплаты поступило в банк, когда счет уже был заблокирован

По состоянию на 15 апреля остаток средств на расчетном счете организации – 1 000 000 руб. В этот же день налоговая инспекция приостановила расходные операции по счету на сумму 150 000 руб.

16 апреля организация направила в банк платежное поручение на перечисление зарплаты (с указанием очередности платежа «3») на сумму 300 000 руб. Несмотря на блокировку счета, банк обязан провести этот платеж, поскольку «свободных» средств на счете – 850 000 руб. (1 000 000 руб. – 150 000 руб.) – достаточно для перечисления зарплаты.

Если же «свободных» денег на счете не хватит, то организация вынуждена будет сначала погасить задолженность по налоговому требованию и лишь затем сможет выплатить зарплату.

Решение о блокировке

Форма решения о приостановлении операций на счетах в банке утверждена приказом ФНС России от 3 октября 2012 г. № ММВ-7-8/662. Принимает такое решение руководитель или заместитель руководителя налоговой инспекции (п. 2, 3 ст. 76 НК РФ).

Решение о блокировке счета передается в банк в электронной форме. Копия решения вручается представителю организации под расписку или способом, который позволяет установить дату получения копии организацией. Об этом сказано в пункте 4 статьи 76 Налогового кодекса РФ.

Налоговая инспекция может вынести несколько решений о приостановлении операций по банковскому счету организации. В этом случае банк обязан заблокировать счет на общую сумму, указанную в этих решениях (письмо Минфина России от 24 июля 2009 г. № 03-02-07/1-384).

Приостановление операций организации по ее счетам в банке действует с момента получения банком такого решения до момента его отмены. При этом решение о блокировке счета не распространяется на платежные поручения, проведенные банком в тот же день, когда поступило решение, но раньше по времени (письмо Минфина России от 23 мая 2011 г. № 03-02-07/1-169).

Банк, получив из налоговой инспекции документ о блокировке счета, должен исполнить его безусловно, даже если счет заблокирован неправомерно (п. 6 ст. 76 НК РФ). Никаких претензий к банку организация предъявить не сможет, так как банк не несет ответственности за убытки, понесенные ею из-за блокировки счета (п. 10 ст. 76 НК РФ). Кроме того, банк приостановит операции по счетам, даже если после принятия инспекцией решения о блокировке счета организация сменит свое название и реквизиты счета. Об этом говорится в пункте 7 статьи 76 Налогового кодекса РФ.

Открыть новый счет (вклад, депозит) в период блокировки организация не сможет. Причем не только в обслуживающем, но и в любом другом банке. Такой порядок установлен пунктом 12 статьи 76 Налогового кодекса РФ. В настоящее время налоговая служба разрабатывает специальный интернет-сервис, через который банки смогут оперативно получать сведения об организациях, чьи счета заблокированы налоговыми инспекциями. На этом же ресурсе будет размещаться информация об отмене блокировки. Об этом сказано в письме ФНС России от 22 января 2014 г. № ЕД-4-2/738.

Заявление об отмене блокировки

Если инспекция заблокировала сразу несколько счетов организации, а на покрытие задолженности перед бюджетом достаточно средств только некоторых из них, организация вправе подать в инспекцию заявление об отмене блокировки. Но только в отношении тех счетов, на которых числятся денежные средства сверх суммы, необходимой для погашения задолженности. Например, если инспекция заблокировала три счета организации, а для покрытия задолженности достаточно остатков денежных средств на двух из них, организация может обратиться в инспекцию с письменным заявлением об отмене блокировки третьего счета.

Заявление составьте в произвольной форме. В нем укажите:

• номера банковских счетов, на которых хватает денежных средств для покрытия задолженности;
• номера банковских счетов, которые следует разблокировать.

К заявлению приложите документы, подтверждающие наличие денежных средств, достаточных для погашения задолженности. Такими документами могут быть справки из банков об остатках денежных средств на заблокированных счетах.

Это следует из положений пункта 9 статьи 76 Налогового кодекса РФ.

Отмена решения о блокировке

Решение о приостановлении операций по счетам, указанным в заявлении, отменяется:

• в течение двух рабочих дней со дня получения от организации заявления об отмене блокировки (если организация приложила подтверждающие документы к заявлению) (абз. 2 п. 9 ст. 76, п. 6 ст. 6.1 НК РФ);
• в течение двух рабочих дней со дня получения из банка сведений об остатках денежных средств на заблокированных счетах организации (если организация не приложила подтверждающие документы к заявлению) (абз. 4 п. 9 ст. 76, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Решение о приостановлении операций в отношении всех остальных счетов отменяется:

• не позднее одного рабочего дня, следующего за днем представления организацией налоговой декларации, – если счет был заблокирован в связи с несвоевременным представлением организацией налоговой декларации (подп. 1 п. 3.1 ст. 76, п. 6 ст. 6.1 НК РФ);
• не позднее одного рабочего дня, следующего за днем передачи электронной квитанции о приеме требований и уведомлений либо за днем представления самих документов, пояснений, явки в инспекцию (подп. 2 п. 3.1 ст. 76, п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Для разблокировки счетов направьте в инспекцию заявление;
• не позднее одного рабочего дня, следующего за днем получения налоговой инспекцией документов (их копий), подтверждающих взыскание налога (пеней, штрафа), – если счет был заблокирован в связи с неисполнением организацией требования налоговой инспекции об уплате налога (пеней, штрафа) (п. 8 ст. 76, п. 6 ст. 6.1 НК РФ);
• в день принятия решения об отмене (замене) обеспечительных мер, если счет был заблокирован, чтобы организация не могла скрыть имущество от принудительного взыскания для погашения задолженности, выявленной по итогам налоговой проверки (абз. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ).

Основанием для разблокировки счета могут стать и иные условия, не поименованные в Налоговом кодексе РФ. Такие условия могут быть установлены отдельными федеральными законами. Например, все ограничения по распоряжению имуществом (в т. ч. денежными средствами) автоматически снимаются, если в рамках процедуры банкротства вводится процедура наблюдения или открывается конкурсное производство (п. 1 ст. 63, п. 1 ст. 126 Закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ). Если отмена приостановления операций по счетам организации осуществляется по таким дополнительным основаниям, наличие решения инспекции об отмене блокировки не требуется. Об этом говорится в пункте 9.1 статьи 76 Налогового кодекса РФ.

Проценты за нарушение срока разблокировки

Если срок разблокировки счета был нарушен или если решение о приостановлении операций по счетам было принято неправомерно, налоговая инспекция обязана выплатить организации проценты. Проценты начисляются по ставке рефинансирования за каждый календарный день нарушения срока разблокировки (неправомерного приостановления операций по счетам). Продолжительность периода начисления процентов определяется со дня поступления в банк решения о приостановлении операций до дня поступления в банк решения об отмене блокировки. При этом за тот день, когда в банк поступило решение о приостановлении операций, инспекция должна начислить проценты даже в том случае, если в течение этого дня организация пользовалась своим счетом. Например, если решение о блокировке было получено банком по окончании операционного дня.

Сумму процентов, причитающихся организации, можно рассчитать по формуле.

Рассмотрим особенности процедуры приостановления операций по счетам в банках, а также переводов электронных денежных средств, учитывая сложившуюся правоприменительную практику.

Приостановление операций по счету в банке в установленном законом порядке является допустимой формой ограничения прав клиента на распоряжение денежными средствами, находящимися на счете (ст. 858 ГК РФ). Цели и последствия такого ограничения разъясняет статья 76 Налогового кодекса. Однако, пользуясь исключительно текстом указанной статьи, весьма сложно дать ответ на целый ряд вопросов, связанных с процедурой «блокировки счета» и ее отменой. Поэтому многие из них уже стали причиной судебных разбирательств. Мы обратим внимание на некоторые из принятых в результате таких разбирательств решений.

Основания для приостановления операций по счетам

• не исполнено требование об уплате налога, пеней или штрафа (п. 2 ст. 76 НК РФ);
• налоговая декларация не представлена в течение 10 рабочих дней после наступления срока, установленного для ее подачи (п. 3 ст. 76 НК РФ);
• обеспечение исполнения решения налогового органа по результатам проверки об уплате налогов, пеней, штрафов (подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ).

Таким образом, в настоящее время приостановление операций по счетам в банках, а также переводов электронных денежных средств является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов, пеней, штрафов), а также по предоставлению налоговой декларации (п. 1 ст. 72, пп. 1—3 ст. 76 НК РФ; пост. Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1836/11).

Решение о приостановлении операций в связи с неисполнением требования об уплате налога, пеней или штрафа является дополнительным к решению о взыскании налога (сбора) и принимается именно для целей обеспечения его исполнения. Оно может быть принято не ранее истечения срока добровольного исполнения требования об уплате налога и вынесения решения о взыскании налога. Если такое решение вынесено без направления в адрес организации требований об уплате налога и решения о его взыскании, то это расценивается как нарушение действующего налогового законодательства. Незаконность вынесенного решения о взыскании влечет незаконность обеспечительных мер в виде приостановления операций и соответствующих решений налогового органа.

В том случае, когда налоговая инспекция принимает решение о приостановлении операций по счетам организации в банке для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, приостановление операций производится в пределах суммы, прямо указанной в решении (определение ВАС РФ от 20.01.2011 № ВАС-18343/10). Если сумма на счете превышает сумму задолженности, этот «остаток» организация может использовать по своему усмотрению.

Допускается возможность приостановить операции по счетам организации в сумме, составляющей разницу между суммой, отраженной в решении о привлечении к налоговой ответственности, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог). Здесь имеется в виду стоимость имущества, определенная решением о принятии обеспечительных мер в соответствии с подпунктом 2 пункта 10 статьи 101 Налогового кодекса (т. е. до истечения срока на добровольную уплату налога). При этом в случае приостановления операций на основании указанной нормы необходимо соблюдать общие требования, предусмотренные пунктом 2 статьи 76 Кодекса.

Однако в случае непредставления налоговой декларации в течение десяти дней по истечении установленного срока ее подачи руководитель налогового органа (его заместитель) принимает решение о приостановлении операций по счетам плательщика налога на всю сумму денежных средств, находящихся на его счетах.

Приостановление операций может применяться в том числе в случаях, когда:

• по правилам действующего законодательства, налогоплательщик не исполнил в срок обязанность по сдаче «нулевой» декларации;
• в текущем налоговом периоде выявлен факт непредставления налоговых деклараций по тем налогам, которые организация была обязана уплачивать в предыдущих налоговых периодах.

В то же время приостановление недопустимо в связи с выявлением факта:

• заполнения представленной декларации с нарушением требований законодательства;
• неполноты сведений, отраженных в представленных декларациях;
• непредставления иных сведений, налоговой отчетности (например, сведений о среднесписочной численности работников за предыдущий календарный год, налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу, представляемых в налоговую инспекцию по итогам отчетных периодов).

Приостановление операций и переводов в связи с неподачей налоговой декларации лицом, не являющимся плательщиком налога, в настоящее время также признается неправомерным. Однако с 1 января 2015 года приостановление операций по этой причине будет применимо в том числе и в отношении организаций (ИП), которые обязаны представлять декларации по соответствующему налогу, но не являются его плательщиками или налоговыми агентами (подп. 3 п. 11 ст. 76 в ред. Закона № 134-ФЗ). Например, это могут быть организации, применяющие УСН, которые выставили счета-фактуры с выделенной суммой НДС. Отметим, что начиная с января 2014 года такие организации, наряду с плательщиками НДС (в т. ч. являющимися налоговыми агентами), должны будут представлять в инспекцию декларации по НДС в электронном виде (п. 5 ст. 173 НК РФ, п. 5 ст. 174 НК РФ в ред. Закона № 134-ФЗ).

Новое основание для приостановления операций по счетам

Для организаций и ИП, которые должны представлять налоговую декларацию (расчет) в электронной форме, с 1 января 2015 года вводится новая обязанность. Они должны обеспечить получение по телекоммуникационным каналам связи документов от налоговиков (речь идет, в частности, о требовании об уплате налога и (или) уведомлении о вызове в налоговые органы), а также сообщить в инспекцию о приеме этих документов опять же через оператора электронного документооборота (п. 5.1 ст. 23 НК РФ в ред. Закона № 134-ФЗ). По новым правилам налогоплательщики будут обязаны отправить в инспекцию квитанцию (в электронном виде) о приеме указанных документов в течение шести рабочих дней со дня их отправки инспекцией.

В качестве обеспечительной меры этой новой обязанности предусмотрено приостановление операций по счетам организации в банке. Таким образом, с 1 января 2015 года налоговики получат еще одно основание для «блокировки» счета в тех случаях, когда не будет исполнена обязанность по передаче в инспекцию квитанции о приеме:

• требования о представлении документов (п. 1 ст. 93, пп. 2, 4 ст. 93.1 НК РФ);
• требования о представлении пояснений (п. 3 ст. 88 НК РФ);
• уведомления о вызове в налоговый орган (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Отмена решения о приостановлении должна быть произведена не позднее одного дня после передачи квитанции или истребованных документов или явки вызванного в инспекцию представителя организации.

Еще раз обратим внимание на то, что обязанность по обеспечению получения документов, направленных налоговой инспекцией, распространяется и на лиц, которые, не являясь плательщиками налога, должны подавать налоговые декларации. Следовательно, порядок приостановления операций по счетам в банках распространяется и на них.

Особенности осуществления платежей в период ограничения пользования счетом

Приостановление операций по счетам в банках означает прекращение только расходных операций, за исключением категорий платежей, прямо предусмотренных Налоговым кодексом (пост. Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1836/11). Действие режима приостановления операций распространяется и на денежные средства, внесенные на счет после введения процедуры приостановления.

Статьей 76 Налогового кодекса не предусмотрено правомочие банка по собственному усмотрению приостанавливать расходные операции по счетам организации (решение ВАС РФ от 15.06.2011 № ВАС-3674/11). Банк вправе производить списание денежных средств со счета организации по поручениям налогового органа в очередности, установленной гражданским законодательством.

Так, списание средств по расчетным документам, предусматривающим платежи в бюджеты, а также перечисление или выдача денежных средств по оплате труда лицам, работающим по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, осуществляемых в соответствии со статьей 855 Гражданского кодекса в первую и во вторую очередь.

Налоговый кодекс не содержит ограничений для направления инкассовых поручений на взыскание задолженности по налогам, сборам, пени, штрафам на счет, по которому приостановлены операции. Приостановление операций по счетам не препятствует и исполнению обязанностей по уплате налогов, сборов и обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, в том числе по оплате и перечислению:

• государственной пошлины;
• налогов, удержанных организацией в качестве налогового агента с ее работников;
• налогов в бюджетную систему РФ по исполнительным документам судебных приставов-исполнителей;
• страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию;
• страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Важно отметить, что на сумму налоговой задолженности в период действия приостановления операций и переводов налогоплательщика продолжают начисляться пени.

Приостановление распространяется, в частности, на операции по списанию банком денежных средств со счета клиента банка:

• для оплаты банковской комиссии;
• по платежам, совершенным с использованием платежных карт до момента приостановления операций по счету;
• по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение денежных требований другой организации;
• по оплате таможенных пошлин и сборов, исполнительского сбора, штрафов, налагаемых судебными приставами.

• по счетам ликвидируемой организации;
• по счетам, открытым банком в нарушение установленного запрета на открытие новых счетов налогоплательщику;
• по банковским счетам, открытым в небанковской кредитной организации, по которым расчеты осуществляются в безналичном порядке.

Также следует учесть, что при приостановлении операций по счетам в банке в связи с деятельностью управляющей компании возможно применение данного ограничения и к счетам, на которых учитываются денежные средства, принадлежащие управляющей компании, но приостановление не распространяется на счета доверительного управления, на которых учитываются и хранятся денежные средства третьих лиц.

Действующее законодательство вводит ряд ограничений на возможности приостановления операций и переводов организаций, имеющих признаки финансовой несостоятельности и рискующих стать банкротами.

Так, налоговая инспекция не вправе принимать решение:

• ограничивающее право должника с даты введения конкурсного производства (признания должника банкротом) распоряжаться принадлежащими ему денежными средствами при наличии текущей задолженности, подлежащей взысканию вне рамок дела о банкротстве;
• ограничивающее право должника с даты вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения распоряжаться принадлежащими ему денежными средствами;
• о приостановлении в отношении любых средств (включая текущие платежи) на этапе введения в организации внешнего управления.

Налоговая инспекция вправе приостановить операции по всем известным ей расчетным счетам организации в различных банках. Согласно Налоговому кодексу приостановление осуществляется не для обеспечения исполнения направленного в банк инкассового поручения. Поэтому допускается принимать решения о приостановлении операций по тем счетам в банках, на которые не выставлялись (и не планируются к выставлению) инкассовые поручения. Допустимо и выставление инкассовых поручений к одному счету в одном банке и принятие решения о приостановлении операций по другим счетам организации.

Закрытие банком счетов, в отношении которых принято решение налоговой инспекции о приостановлении операций, не является основанием для признания этого решения утратившим силу или прекратившим действие, а также не отменяет запрет на открытие организации новых счетов в этом банке. Этот запрет действует до момента отмены решения о приостановлении операций организации по счетам в банке.

С 1 января 2014 года запрет на открытие новых счетов организации, в отношении которой действует решение о приостановлении операций, распространяется не только на тот банк, где уже имеется открытый счет данного клиента, но и на все остальные банки. Порядок информирования банков о приостановлении операций и об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика и переводов его электронных денежных средств в банке к этому моменту должен быть разработан ФНС России по согласованию с Банком России (п. 12 ст. 76 НК РФ в ред. Федерального закона от 23.07.2013 № 248-ФЗ).

Возобновление операций по счету

В случае реорганизации или ликвидации инспекции, вынесшей решение о приостановлении, решение об его отмене вправе принять ее правопреемник, а также вышестоящий налоговый орган.

В случае исключения из ЕГРЮЛ организации, прекратившей деятельность, автоматическая (без решения инспекции) отмена приостановления операций по счетам в банке не допускается.

Следует учесть, что получение кредитными организациями определения суда о введении наблюдения также влечет прекращение действия имеющихся в данном банке решений о приостановлении операций и переводов в отношении данного налогоплательщика. Достаточным основанием для отмены решения о приостановлении операций по расчетному счету является и решение суда о признании должника банкротом и об открытии в его отношении конкурсного производства. В этих случаях для снятия приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке не требуется дожидаться дополнительного вынесения налоговой инспекцией решения об отмене приостановления.

Обязанность инспекции вручить решение об отмене приостановления операций по счету в банк считается исполненной только с момента, когда решение получено банком. Если налоговым органом нарушен установленный срок направления в банк решения об отмене приостановления операций по счетам организации в банке, проценты начисляются на сумму непосредственно заблокированных денежных средств за каждый календарный день нарушения срока (п. 9.2 ст. 76 НК РФ). Стоит отметить, что данные проценты подлежат обложению налогом на прибыль (письмо Минфина России от 14.02.2011 № 03-03-06/1/101).

Олег МИТРИЧ , аудитор

Среди прав, предоставляемых налоговым органам, имеется и возможность приостановления операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента в банках в порядке, предусмотренном НК РФ (подп. 5 п. 1 ст. 31 НК РФ). При этом приостановление операций по счетам в банке налогоплательщика и переводов электронных денежных средств рассматривается как способ обеспечения исполнения:
обязанности по уплате налогов и сборов (п. 1 ст. 72 НК РФ);
решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 10 ст. 101 НК РФ).

В свою очередь, для обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов операции по счетам в банке могут быть приостановлены (ст. 76 НК РФ):
с целью обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора (п. 1);
в случае непредставления налоговой декларации (п. 3).

Обеспечение решения о взыскании налога
Обязанность по уплате налога и (или) сбора налогоплательщик должен исполнить самостоятельно и своевременно, то есть в срок, который установлен налоговым законодательством для каждого налога (п. 1 и 8 ст. 45 НК РФ). В противном случае в течение трёх месяцев со дня выявления недоимки налоговый орган вправе направить ему требование об уплате налога (п. 1 ст. 70 НК РФ). Данное требование должно быть исполнено в течение восьми рабочих дней с момента его получения, если в нём не указан более продолжительный период времени для уплаты налога (п. 4 ст. 69 НК РФ).

Если налогоплательщик не погасит задолженность, то фискалы в течение двух месяцев после окончания срока, установленного в требовании, вправе принять решение о взыскании налога. Это решение доводится до сведения налогоплательщика не позднее шести рабочих дней (п. 3 ст. 46 НК РФ). Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит.

Одновременно налоговый орган вправе направить в банк, где открыт счёт налогоплательщика, поручение на перечисление налога в бюджетную систему. Оно подлежит безусловному исполнению банком в очерёдности, установленной гражданским законодательством РФ (п. 4 ст. 46 НК РФ).

Налоговикам при взыскании налога также предоставлено право осуществлять приостановление операций по счетам налогоплательщика либо приостановление переводов электронных денежных средств в порядке, установленном статьёй 76 НК РФ (п. 8 ст. 46 НК РФ). Решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств принимается руководителем (его заместителем) того налогового органа, который направил требование об уплате налога, не исполненное налогоплательщиком. Такое решение может быть принято не ранее решения о взыскании налога (п. 2 ст. 76 НК РФ).

Приостановление операций по счёту означает прекращение банком всех расходных операций по данному счёту. Но такое приостановление не распространяется на платежи, очерёдность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счёт уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему РФ.

Напомним, что пунктом 2 статьи 855 ГК РФ установлена очерёдность списания денежных средств со счёта организации для удовлетворения всех предъявленных к счёту требований при их недостаточности. Согласно этой норме списание денежных средств осуществляется в очерёдности по шести категориям.

Списание по платёжным документам, предусматривающим:
перечисление или выдачу денежных средств для расчётов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, осуществляется в третью очередь;
платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди, производится в четвёртую очередь.

Как видим, платежи в бюджет списываются в четвёртую очередь, то есть им предшествуют платежи, которые списываются в первую, вторую и третью очередь. Однако Конституционный суд РФ в своё время признал положение абзаца четвёртого пункта 2 статьи 855 ГК РФ (списание денежных средств в третью очередь) не соответствующим Конституции РФ, исходя из того, что установленное в абзаце пятом этого пункта (четвёртая очередь списания) обязательное списание по платёжным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, означает только взыскание задолженности по указанным платежам на основании поручений налоговых органов и органов налоговой полиции, носящих бесспорный характер (постановление Конституционного суда РФ от 23.12.97 № 21-П «По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации „Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации»).

В связи с чем ежегодно в федеральный закон о федеральном бюджете вносится специальная норма, согласно которой впредь до внесения изменений в пункт 2 статьи 855 ГК РФ в соответствии с упомянутым постановлением КС РФ № 21-П при недостаточности денежных средств на счёте налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по расчётным документам, предусматривающим платежи в бюджеты бюджетной системы РФ, а также перечисление или выдача денежных средств для расчётов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производятся в порядке календарной очерёдности поступления указанных документов после перечисления платежей, осуществляемых в соответствии с указанной статьёй ГК РФ в первую и во вторую очередь (п. 1 ст. 5 Федерального закона от03.12.12 № 216-ФЗ «Офедеральном бюджете на 2013год ина плановый период 2014 и 2015 годов»).

Поэтому банк исполняет решение налогового органа о приостановлении операций по счёту налогоплательщика, принятое в соответствии с пунктом 2 статьи 76 НК РФ, с учётом установленной календарной очерёдности списания денежных средств по расчётным документам, предусматривающим платежи в бюджетную систему РФ, и перечисления или выдачи денежных средств для расчётов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору. Если поручение налогового органа на перечисление сумм налогов (сборов, пеней, штрафов) отсутствует либо передано банку после получения им расчётных документов на перечисление иных платежей в бюджетную систему РФ или денежных средств для расчётов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, исполнение указанных расчётных документов производится в порядке исполнения требований, относящихся к одной очереди (письма Минфина России от 08.02.13 № 03-02-07/ 1/3082, от 01.02.13 № 03-02-07/1/ 2020).

Возможно приостановление операций налогоплательщика по его валютному счёту в банке и приостановление переводов электронных денежных средств в иностранной валюте.

Приостановление в первом случае означает прекращение банком расходных операций по валютному счёту в пределах суммы в иностранной валюте, эквивалентной сумме в рублях, указанной в решении о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке, по курсу Банка России, установленному на дату начала действия приостановления операций по данному валютному счёту.

Приостановление же во втором случае означает прекращение банком операций, влекущих уменьшение остатка электронных денежных средств, в пределах суммы в иностранной валюте, эквивалентной указанной в решении налогового органа сумме в рублях по курсу Банка России, установленному на дату начала действия приостановления перевода электронных денежных средств в иностранной валюте указанного налогоплательщика (п. 2 ст. 76 НК РФ).

Выше приводилось, что решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств может быть принято не ранее решения о взыскании налога.

Попытки налоговых органов осуществить обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика до вынесения требования об уплате налогов и решения о взыскании налога либо если решение о взыскании было принято после истечения установленного срока, не находят должной поддержки у судей. Ведь в этих случаях фискалами не соблюдён порядок вынесения решения о принятии обеспечительных мер в отношении налогоплательщика, установленный рассматриваемой статьёй 76 НК РФ. И этим они нарушают права и законные интересы налогоплательщика (постановления ФАС Дальневосточного округа от 19.05.11 № Ф03-1940/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.11.11 № А69-367/2009, от 31.03.10 № А19-17587/09, ФАС Поволжского округа от 25.10.10
№ А55-39867/2009).

Форма решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в банке, а также переводов электронных денежных средств утверждена приказом ФНС России от 03.10.12 № ММВ-7-8/662 (приложение № 7 к приказу). В решении о приостановлении операций указывается сумма, подлежащая взысканию в соответствии с решением о взыскании. Банк в этом случае должен приостановить расходные операции по расчётному счёту (кроме указанных выше, на которые подобная мера не распространяется) лишь в пределах данной суммы (абз. 3 п. 2 ст. 76 НК РФ).

Пример 1
В вынесенном налоговым органом требовании об уплате налога, сбора, пени, штрафа (приложение №2 к приказу ФНС России № ММВ-7-8/662) указаны недоимка по налогу - 57 489 руб., пени - 5683 руб., штраф - 11 498 руб. В обеспечение перечисления общей их суммы - 74 670 руб. (57 489 + 5683 + 11 498) - руководителем ИФНС принято решение о приостановлении операций по расчётному счёту налогоплательщика, в котором фигурирует эта сумма.
На сумму 74 670 руб. действует ограничение на расходование средств с расчётного счёта налогоплательщика, приведённого в упомянутом решении.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств направляется налоговым органом в банк в электронной форме (п. 4 ст. 76 НК РФ).

Банком России же утверждено Положение о порядке направления в банк поручения налогового органа, решения налогового органа, а также направления банком в налоговый орган сведений об остатках денежных средств в электронном виде (от 29.12.10 № 365-П).

Правила электронного обмена информацией, установленные положением № 365-П, предусматривают следующий порядок отправки решения. Налоговый орган направляет решение в Межрегиональную инспекцию ФНС России по централизованной обработке данных. Данная межрегиональная инспекция пересылает его в подразделение Банка России, на которое распорядительным документом Банка России возложены полномочия по приёму от МИ ФНС России по ЦОД поручений и решений налогового органа в электронном виде. Данное подразделение, в свою очередь, передаёт его в территориальное учреждение Банка России, после чего решение поступает непосредственно в банк, обслуживающий налогоплательщика (п. 1.4, 3.1, 3.4 положения).

Датой и временем получения банком (филиалом банка) решения в электронном виде, начиная с которого выполняются последующие действия банка (филиала банка) по его исполнению, считаются дата и время завершения проверки кодом аутентификации (КА) решения в электронном виде при положительных результатах проверки данного КА, если банк получил соответствующий зашифрованный пакет согласно графику, установленному в приложении к положению.

Банк (филиал банка), учреждение Банка России после завершения проверки формата сообщения, содержащего поручение или решение налогового органа, направляет в ТУ Банка России для последующей передачи уполномоченным подразделением Банка России в МИ ФНС России по ЦОД сообщение, содержащее подтверждение.

Если упомянутая межрегиональная инспекция ФНС России не получает подтверждения по истечении четырёх дней после направления зашифрованного пакета в уполномоченное подразделение Банка России, то она вправе направить запрос для выяснения причин задержки (п. 3.7, 3.8, 3.10 положения).

Копию решения о приостановлении операций по счетам налоговикам надлежит передать налогоплательщику под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения им этой копии, в срок не позднее дня, следующего за днём принятия такого решения (абз. 5 п. 4 ст. 76 НК РФ).

Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке, переводов его электронных денежных средств подлежит безусловному исполнению банком.

Банку надлежит сообщить в налоговый орган в электронной форме сведения об остатках денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, операции по которым приостановлены, а также об остатках электронных денежных средств, перевод которых приостановлен, в течение трёх дней после дня получения рассматриваемого решения (п. 5, 76 НК РФ). Законодателем установлена ответственность в виде штрафа за несообщение банком налоговому органу информации об остатках:
денежных средств на счетах, операции по которым приостановлены, в размере 20 000 руб. (ст. 135.1 НК РФ);
электронных денежных средств, переводы которых приостановлены, а также представление справок с нарушением установленного срока - 10 000 руб. (п. 6 ст. 135.2 НК РФ).

Исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) его поручения на перечисление средств, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога (авансового платежа), сбора, пеней, штрафа либо иного платёжного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очерёдности исполнения перед платежами в бюджетную систему РФ, признаётся налоговым правонарушением. За такое деяние на банк могут быть наложены штрафные санкции в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности, а при отсутствии задолженности - в размере 20 000 руб. (ст. 134 НК РФ).

Аналогичные суммы могут быть взысканы с банка за исполнение им при наличии у него решения налогового органа о приостановлении переводов электронных денежных средств налогоплательщика его поручения на перевод электронных денежных средств, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога (авансового платежа), сбора, пеней, штрафа (п. 3 ст. 135.2 НК РФ).

Пока операции по счетам налогоплательщика и перевод его электронных денежных средств будут приостановлены, банк не вправе открывать новые счета и предоставлять ему право использовать новые корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств (п. 12 ст. 76 НК РФ, письмо Минфина России от 16.01.13 № 03-02-07/1-10). Запрет на открытие банком новых счетов налогоплательщика действует до момента отмены или отзыва решения налогового органа о приостановлении операций по счетам в банке (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.07 № Ф04-383/2007 (31334-А81-40)). Банк не может открыть новый расчётный счёт налогоплательщику при наличии у него решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, даже если на момент поступления данного решения в банк счёт был закрыт на основании заявления налогоплательщика (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.02.13 № А19-12728/2012). Несоблюдение приведённой выше нормы банками квалифицируется как налоговое правонарушение, за которое предусмотрен штраф в размере 20 000 руб. (п. 1 ст. 132 НК РФ). Эта же сумма взыскивается и при предоставлении банком права использовать корпоративное электронное средство платежа для переводов электронных денежных средств при наличии у него решения налогового органа о приостановлении переводов электронных денежных средств этого лица (п. 1 ст. 135 НК РФ).

Если общая сумма денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах, операции по которым приостановлены на основании решения налогового органа, превышает указанную в этом решении сумму, то он вправе подать в налоговый орган заявление об отмене приостановления операций по своим счетам в банке с указанием счетов, на которых имеется достаточно денежных средств для исполнения решения о взыскании налога. К заявлению рекомендуется приложить документы, подтверждающие наличие денежных средств на данных счетах (хотя это и необязательно).

Налоговики в этом случае обязаны в двухдневный срок со дня получения такого заявления принять решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика в части превышения суммы денежных средств, указанной в первоначальном решении о приостановлении операций.

Пример 2
В среду 29 мая организация представила в инспекцию заявление о разблокировке счёта с выписками банка, которые подтверждают наличие достаточной для погашения задолженности суммы.
Последний день срока для налогового органа по принятию решения об отмене приостановления операций по счёту приходится на пятницу 31 мая.

В случае непредставления в налоговый орган подтверждающих документов срок разблокировки счёта может увеличиться. Связано это с тем, что после получения заявления налоговики вправе обратиться в банк с запросом об остатках денежных средств на указанных налогоплательщиком счетах. Запрос направляется не позднее следующего рабочего дня после получения заявления. Банк должен ответить на запрос в день его получения или на следующий рабочий день. И только после получения сведений из банка, подтверждающих достаточный размер денежных средств для исполнения решения о взыскании, налоговый орган в течение двух рабочих дней обязан разблокировать счёт налогоплательщика в части превышения (абз. 3, 4 п. 9 ст. 76 НК РФ).

Пример 3
Несколько изменим условие примера 2: налогоплательщиком к заявлению об отмене приостановления операций по счёту не приложены подтверждающие документы.
Налоговый орган 30 мая сделал запрос в банк для получения информации об остатках денежных средств. Ответ от банка поступил 31 мая. Решение о разблокировке счёта налоговики должны принять не позднее вторника 4 июня.

Аналогичные действия осуществляют стороны и в случае приостановления перевода его электронных денежных средств, если общая сумма на корпоративных электронных средствах платежа налогоплательщика превышает указанную в решении сумму.

Операции налогоплательщика по его счетам в банке и перевод его электронных денежных средств приостанавливаются с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и таких переводов и до получения им от налоговиков решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке и переводов его электронных денежных средств. Решение же об отмене приостановления операций и переводов его электронных денежных средств налоговому органу надлежит принять не позднее одного дня, следующего за днём получения им документов (их копий), подтверждающих факт взыскания налога, пеней, штрафа (п. 7, 8 ст. 76 НК РФ).

Непредставление налоговой декларации
Вторым случаем, дающим право налоговикам осуществлять приостановление операций по расчётному счёту налогоплательщика и переводов его электронных денежных средств, как было сказано выше, является непредставление им налоговой декларации в установленный срок. Руководитель налогового органа или его заместитель может принять соответствующее решение в течение 10 рабочих дней по окончании указанного срока (п. 3 ст. 76 НК РФ).

Чиновники в своё время пояснили, что решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке в случае непредставления им в налоговый орган налоговой декларации может быть принято руководителем налогового органа не ранее десятидневного срока по истечении установленного срока представления налоговой декларации. При этом конкретный срок для принятия руководителем налогового органа указанного решения НК РФ не установлен (письма Минфина России от 05.05.09 № 03-02-07/1-227, УФНС России по г. Москве от 24.12.08 № 09-14/120416).

Судьи же ФАС Московского округа считают по-иному. На их взгляд, решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации должно приниматься налоговым органом в течение 10 рабочих дней по окончании срока её подачи (постановление от 20.02.09
№ КА-А41/ 433-09).

Налоговый орган, по мнению судей ФАС Центрального округа, не обосновал необходимость вынесения решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке в апреле 2008 года в связи с непредставлением деклараций за 3-й квартал 2007 года, срок представления которых истёк в октябре 2007 года, то есть по истечении полугода (постановление ФАС Центрального округа от 26.03.09 № А64-4885/08-19).

Неуказание в решении о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, по каким видам налогов и по какому установленному сроку представления налоговых деклараций такие декларации не поданы, на взгляд судей ФАС Западно-Сибирского округа, исключает возможность проверки соблюдения налоговым органом истечения 10-дневного срока для представления соответствующей налоговой декларации и наступления права на принятие решения о приостановлении операций по расчётному счёту налогоплательщика, которое наступает в случае непредставления конкретной индивидуально определённой налоговой декларации (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.09.09 № Ф04-5340/ 2009(19012-А45-25)).

Законодатель в НК РФ не установил, в пределах какой суммы в этом случае приостанавливаются операции, в отличие от приостановления операций при неисполнении требования об уплате налоговых долгов.

Финансисты считают, что при опоздании с представлением декларации денежные средства на счетах налогоплательщика блокируются в полной сумме (письма Минфина России от 17.04.10 № 03-02-07/1-182, от 15.04.10 № 03-02-07/1-167). В форме решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, оформляемом в рассматриваемом случае, поле, в котором указывается сумма, подлежащая взысканию (обеспечению) в целях исполнения решения, налоговики не заполняют. Исходя из этого решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика распространяется на всю сумму денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика.

Приостановление операций по счёту для обеспечения решения о взыскании налога не распространяется на платежи, очерёдность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счёт уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему РФ. Приведённое положение, по мнению судей ФАС Центрального округа, не распространяется на случаи приостановления операций по счёту в связи с непредставлением налоговой декларации. Они посчитали действия нижестоящих судебных инстанций в части отклонения доводов истца о нарушении банком статьи 855 ГК РФ правомерными, поскольку операции по расчётному счёту истца были приостановлены в связи с неисполнением последним обязанности по представлению налоговой отчётности, а не для обеспечения исполнения решения налогового органа о взыскании налога или сбора. В рассматриваемом случае установленная пунктом 2 статьи 855 ГК РФ очерёдность списания денежных средств со счёта не имеет существенного значения, учитывая, что очерёдность применяется в случае недостаточности денежных средств на счёте клиента для удовлетворения всех предъявленных к нему требований (постановление ФАС Центрального округа от 21.09.09 № Ф10-3848/09).

Налоговики нередко представление налоговой декларации по упразднённой форме квалифицируют как неисполнение налогоплательщиком обязанности по её подаче. Вслед за этим ими осуществляются обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика (письмо УФНС по г. Москве от 06.06.05 № 09-10/ 39710). Однако арбитражные суды придерживаются иного мнения. Так, судьи ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 28.10.08 № А05-4850/2008 отметили, что положения пункта 3 статьи 76 НК РФ не предусматривают права налогового органа выносить решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке в случае представления налоговой декларации, составленной по старой форме. Ранее же, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.02.07 № А56-16164/2006, они указали, что основанием для приостановления операций по счетам является именно факт непредставления деклараций.

Судьи ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 22.02.07 № А82-4019/2006-99 констатировали, что действия налогоплательщика, представившего в установленные законом сроки декларации по устаревшей форме, не могут служить основанием для принятия налоговым органом решений о приостановлении операций в порядке статьи 76 НК РФ.

То, что приостановление операций по счетам налогоплательщика возможно только в том случае, если он не выполнил возложенную на него обязанность по представлению налоговой декларации, указано и в постановлении ФАС Поволжского округа от 16.06.11 № А65-22703/ 2010.

Судьи ФАС Московского округа ограничивают действия налоговиков, когда те несколько расширительно трактуют понятие «непредставление налоговой декларации». «Замораживание» счетов налогоплательщика, поводом для которого послужило:
непредставление бухгалтерской отчётности (постановление от 26 (28).09.06 № КА-А40/9158-06);
неполный объём налоговой декларации - неполнота сведений, отражённых в декларации (постановление от 13.01.09 № КА-А40/ 12742-08);
непредставление сведений (сведения о среднесписочной численности работников за предыдущий календарный год), которые надлежало подать налогоплательщику помимо налоговой декларации (постановления от 12.03.09 № КА-А40/1265-09, от 29.01.09 № КА-А40/13357-08);
непредставление сведений по форме 2-НДФЛ (постановление от 14.02.08 № КА-А40/235-08), - признано судьями неправомер-ными.

Судьи ФАС Западно-Сибирского округа не поддержали фискалов, приостановивших операции по счетам налогоплательщика в банке, которым не исполнено требование:
о представлении документов для проведения налоговой проверки (постановление от 09.08.07 № Ф04-
5130/2007(37098-А46-32));
представлении документов для проведения камеральной проверки (постановление от 11.04.05 № Ф04-1876/2005(10085-А46-31)).
При этом они констатировали, что возможность вынесения решения о приостановлении операций для таких случаев статьёй 76 НК РФ не предусмотрена. Исходя из смысла рассматриваемой статьи 76 НК РФ приостановление операций по счёту в банке, на их взгляд, является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, а не способом обеспечения исполнения требований налоговых органов при осуществлении ими контрольных мероприятий.

О том, что НК РФ не предусмотрено приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке в случае непредставления им расчётов по авансовым платежам, бухгалтерской отчётности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, напомнил и Минфин России в письме от 12.07.07 № 03-02-07/1-324.

Данная позиция финансистов в части непредставления налогоплательщиком расчётов по авансовым платежам поддержана и в постановлениях ФАС Московского округа от 25.07.08 № КА-А40/6867-08.

Приостановление операций по счетам в этом случае отменяется решением налогового органа только после представления декларации. Это решение налоговики должны принять в течение одного дня, следующего за днём её представления (абз. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ). Другие основания для разблокировки счетов НК РФ не предусмотрены.

Решение по результатам налоговой проверки
Ещё одна ситуация, когда налоговый орган может реализовать право приостановить операции по счетам налогоплательщика, предусмотрена статьёй 101 НК РФ. Если налоговиками проводилась налоговая проверка в отношении налогоплательщика (выездная или камеральная, при которой установлен факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах), то по результатам рассмотрения её материалов руководитель налогового органа вправе вынести решение:
о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения;
об отказе в привлечении к ответственности налогоплательщика за совершение налогового правонарушения.

В первом указываются размер выявленной недоимки, соответствующих пеней и подлежащего уплате штрафа, во втором могут быть обозначены суммы недоимки (если она была выявлена в ходе проверки) и пеней.

Любой вариант решения вступает в силу по истечении 10 рабочих дней со дня его вручения налогоплательщику либо, в случае обжалования, со дня утверждения вышестоящим налоговым органом (п. 7, 8 и 9 ст. 101 НК РФ). Требование об уплате налога, пеней и штрафа налоговикам надлежит направить налогоплательщику в течение следующих 10 рабочих
дней (п. 2 ст. 70 НК РФ).

После вынесения решений налоговый орган вправе принять меры, направленные на обеспечение возможности его исполнения. Но осуществить это можно при наличии достаточных оснований полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Сразу приостановить операции по счетам в банке налоговики не вправе. Прежде они обязаны использовать другую обеспечительную меру - запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа (подп. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ). Блокировку фискалами счёта налогоплательщика в порядке пункта 10 статьи 101 НК РФ без наложения запрета на отчуждение его имущества однозначно не поддерживают судьи (постановления ФАС Дальневосточного округа от 11.07.11 № Ф03-2151/2011, ФАС Поволжского округа от 21.07.09 № А65-26985/2008, ФАС Северо-Западного округа от 16.04.09 № А05-11822/2008).

И только если стоимости такого имущества, по данным бухгалтерского учёта, недостаточно для покрытия задолженности перед бюджетом, то налоговый орган может вынести решение о приостановлении операций по счетам (в порядке, предусмотренном статьёй 76 НК РФ). Причём лишь в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней, штрафов и стоимостью имущества, на которое уже наложен запрет на отчуждение.

Пример 4
По итогам выездной проверки вынесено решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения. В общей сложности на основании этого решения налогоплательщик должен бюджету 1 268 980 руб. Стоимость всего прочего имущества, на отчуждение которого налоговая инспекция наложила запрет, составляет 1 025 340 руб.
В этом случае инспекция вправе приостановить операции по счёту организации в банке на сумму 243 640 руб. (1 268 980 -1 025 340). Остальными средствами на своём счёте организация имеет право распоряжаться по своему усмотрению.

Решения о запрете на отчуждение имущества и о приостановлении операций по счетам в банке налоговым органом нередко принимаются одновременно. Некоторые судьи считают это нарушением порядка и очерёдности принятия обеспечительных мер и признают решение о приостановлении операций по счетам незаконным. Такая позиция обосновывается тем, что в данном случае невозможно установить, какое из решений инспекция вынесла ранее (постановление ФАС Поволжского округа от 25.10.11 № А12-23927/2010).

Выше приводилось, что приостановление операций по счетам в банке в качестве обеспечительной меры применяется в общем порядке, который установлен статьёй 76 НК РФ. Повторимся, пункт 2 статьи 76 НК РФ допускает блокировку счёта только в случае принудительного взыскания, то есть уже после вступления в силу решения по итогам проверки и неисполнения в установленный срок требования об уплате налога.

Часть арбитражных судов, включая коллегии судей ВАС РФ, полагает, что применять пункт 10 статьи 101 НК РФ можно только с учётом статьи 76 НК РФ. Поэтому приостановить операции по счёту в банке можно только после того, как принято решение о взыскании (постановления ФАС Поволжского округа от 25.03.10 № А12-12858/2009, от 11.03.09 № А55-11389/2008, ФАС Северо-Западного округа от 27.11.08 № А05-4463/2008 (определениями ВАС РФ от 19.07.10 № ВАС-9566/10, от 31.07.09 № ВАС-7277/09, от 23.03.09 № ВАС-3022/ 09 в передаче соответствующих дел в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано), ФАС Уральского округа от 03.04.08 № Ф09-2050/08-С3).

Но имеются и противоположные решения. Так, судьи ФАС Северо-Западного округа посчитали, что при блокировке счёта в порядке пункта 10 статьи 101 НК РФ положения пункта 2 статьи 76 НК РФ не применяются, потому что в случае их применения цель введения обеспечительных мер может быть не достигнута (постановление ФАС СевероЗападного округа от 27.02.09 № А56-19016/2008).

Такая же позиция изложена и в постановлении ФАС Московского округа от 11.06.08 № КА-А40/ 4978-08.

Научно-консультативный совет ФАС Волго-Вятского округа в своих рекомендациях изложил следующее. Обеспечительная мера в виде приостановления операций по счетам в банке принимается не для принудительного взыскания налога, а для обеспечения возможности последующего исполнения решения по результатам проверки (после его вступления в силу), в том числе взыскания недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Обеспечительные меры не должны излишне обременять налогоплательщика и затруднять его финансово-хозяйственную деятельность до вступления в силу решения. Именно этим объясняется последовательность мер: в первую очередь запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества, при недостаточности такой меры - приостановление операций по счетам в банке. Кроме того, поскольку решение налогового органа по результатам проверки ещё не вступило в силу, а требование об уплате налога (ст. 69 НК РФ) не направлено, решение о взыскании налога или сбора (ст. 46 НК РФ) не может быть принято. Соответственно, обеспечительная мера в виде приостановления операций по счетам в банке принимается при отсутствии решения о взыскании налога или сбора за счёт денежных средств (п. 12 Рекомендации Научно-кон-сультативного совета о практике применения налогового законодательства от 09.10.08).

Разблокировка счёта
Как было сказано выше, приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного дня, следующего за днём:
получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт взыскания налога, пеней, штрафа, если приостановление осуществлялось в обеспечение исполнения решения о взыскании недоимки;
представления налогоплательщиком налоговой декларации, если основанием для приостановления послужила её неподача.

Однако нередко налоговые инспекции игнорируют эту свою обязанность. В случае же нарушения фискалами срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке или срока направления в банк решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке на сумму денежных средств, в отношении которой действовал режим приостановления, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока.

Начисление процентов осуществляется и в случае неправомерного вынесения налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке. Начисляются они на сумму денежных средств, в отношении которой действовало указанное решение налогового органа, за каждый календарный день начиная со дня получения банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика до дня получения банком решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в дни (п. 9.2 ст. 76 НК РФ):
неправомерного приостановления операций по счетам налогоплательщика;
нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке или срока направления в банк решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке.

Следовательно, если фискалы вовремя не разблокируют счёт, налогоплательщик может обратиться в налоговую ин-специю с заявлением (в произвольной форме) с указанием банковских реквизитов для перечисления суммы процентов. Полученную сумму финансисты настоятельно рекомендуют организации отразить во внереализационных доходах, поскольку в подпункте 12 пункта 1 статьи 251 НК РФ статья 76 не поименована (письмо Минфина России от 12.03.10 № 03-03-06/1/128).

ВАЖНО:

Приостановление операций по счетам в банках налоговики могут осуществить в отношении (п. 11 ст. 76 НК РФ):
организаций и индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов;
нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, - налогоплательщиков и налоговых агентов.

Пунктом 2 статьи 855 ГК РФ установлена очерёдность списания денежных средств со счёта организации для удовлетворения всех предъявленных к счёту требований при их недостаточности. Согласно этой норме списание денежных средств осуществляется в очерёдности по шести категориям.

Приостановление переводов электронных денежных средств означает прекращение банком всех операций, влекущих уменьшение остатка электронных денежных средств, в пределах суммы, указанной в решении налогового органа.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств направляется налоговым органом в банк в электронной форме (п. 4 ст. 76 НК РФ). Банком России же утверждено Положение о порядке направления в банк поручения налогового органа, решения налогового органа, а также направления банком в налоговый орган сведений об остатках денежных средств в электронном виде (от 29.12.10 № 365-П).

Запрет на открытие банком новых счетов налогоплательщика действует до момента отмены или отзыва решения налогового органа о приостановлении операций по счетам в банке.

После получения сведений из банка, подтверждающих достаточный размер денежных средств для исполнения решения о взыскании, налоговый орган в течение двух рабочих дней обязан разблокировать счёт налогоплательщика в части превышения (абз. 3, 4 п. 9 ст. 76 НК РФ).

Решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика распространяется на всю сумму денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика.

Положения пункта 3 статьи 76 НК РФ не предусматривают права налогового органа выносить решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке в случае представления налоговой декларации, составленной по старой форме.

НК РФ не предусмотрено приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке в случае непредставления им расчётов по авансовым платежам, бухгалтерской отчётности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов.

Решения о запрете на отчуждение имущества и о приостановлении операций по счетам в банке налоговым органом нередко принимаются одновременно. Некоторые судьи считают это нарушением порядка и очерёдности принятия обеспечительных мер и признают решение о приостановлении операций по счетам незаконным. Такая позиция обосновывается тем, что в данном случае невозможно установить, какое из решений инспекция вынесла ранее.

Если фискалы вовремя не разблокируют счёт, налогоплательщик может обратиться в налоговую инспецию с заявлением (в произвольной форме) с указанием банковских реквизитов для перечисления суммы процентов.

Неожиданна и неприятна ситуация, когда приходит отказ в проведении платежа или невозможно обналичить денежные средства по причине приостановления операций по счетам в банке. Запрет или ограничение может затронуть как физическое лицо, так и предпринимателя и предприятие.

Причиной тому может стать один из следующих факторов:

• решения суда любой юрисдикции;
• постановление судебных приставов;
• акт Федеральной налоговой службы.

Приостановление операций по счетам в банке означает лишь запрет на расход (списание, перевод и снятие), в то время как поступления продолжают проводить.

Следует знать: «Согласно статье 76 НК, при наложении ограничений, банк обязан осуществлять расходных операций, первоочередность которых предшествует обязательствам по уплате налогов и сборов».

Второй пункт статьи 855 ГК устанавливает следующую очередность платежей:

1. Взыскание по алиментным листам, возмещении вреда жизни, здоровью.
2. Оплата пособий, зарплаты и труда на контрактной основе.
3. Погашение долгов в бюджет, ПФРФ и ФСС.
4. Остальные исполнительные документы.
5. Другие платежи.

Основания для наложения санкций

Причиной приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке могут стать возникшие задолженности при перерасчете за предшествующие периоды и задержки по оплате текущих налогов и страховых взносов. Неуплата пени, процентов и наложенных штрафных санкций, несоблюдение сроков подачи декларации.

Таким образом, законодательно зафиксировано три основания для запрета на расход:

• неисполнение требований об уплате налогов, сборов и пеней согласно пункту 2 ст.76 НК (порой причиной блокировки может послужить и копеечная сумма);
• непредставление декларации в течении 10 дней после установленного срока в соответствии с п. 3 ст. 76 НК;
• за совершение налогового правонарушения, выявленного в результате проверки (подпункт 2 пункта 10 ст. 101 НК).

Блокировка должна быть произведена только на сумму взыскания. Если средства на счете превышают обязательства, то платежи сверх установленного лимита обязаны производить. Например, в банке находится 300 тыс.руб, а ограничения наложены на сумму в 100 тыс.руб, следовательно расходные поручения в пределах 200 тыс.рублей должны пройти.

Наложение ограничений используется также и в случае непредставления в указанный срок налоговой декларации. В такой ситуации санкции более строги, но и разрешить проблему гораздо легче. Блокировке подлежат все счета без установления ограничивающей суммы и предприниматель либо организация не может вообще осуществлять расходных операций.

Решение о наложении финансовых ограничений принимает руководство налогового органа. Порядок приостановления операций по счетам в банке обязывает вначале отправить соответствующий документ в финансовую организацию, где он принимается к исполнению. Только потом, в срок не позднее следующего рабочего дня, копия решения направляется налогоплательщику любым способом, позволяющим засвидетельствовать его получение.

Блокировка как предупредительная санкция разрешена и в случае налоговой проверки. В этом случае на время ее проведения налоговый орган руководствуясь статьями 76 и 101 НК РФ блокирует движение денежных средств.

Какие счета могут быть блокированы

Согласно ст. 76 НК РФ, статье 11 НК РФ, а также Постановлению №2942/10 и Постановлению Федеральной антимонопольной службы №А68-9966/2008-5/18 подлежат блокировке счета, обладающие следующими характеристиками:

• используемые для зачисления и перечисления денежных средств;
• рублевые и в иностранной валюте;
• не являющиеся ссудными;
• не включающие в себя средства сторонних лиц;
• прикрепленные к корпоративным картам.

Ограничения не могут быть наложены на следующие категории счетов:

• транзитные;
• ссудные;
• депозитные;
• общие (принадлежащие товариществам).

Следует знать: «Взыскание (перечисление) долгов по налогам и сборам осуществляется только из средств налогоплательщика, которые принадлежат ему и тому есть документальное подтверждение».

Как снять блокировку

Узнав о наложении санкций, следует выяснить их причину и установить законность решения. Проследить о проходе первоочередных операций, устранить повод наложения ограничения, а в случае неправомерности действий как финансовой организации, так и налогового органа возместить понесенные убытки через суд.

Для отмены приостановления операций по счетам в банке необходимо удовлетворить предъявляемые требования, если арест правомерен, либо оспорить его, в противоположном случае. Блокировку снимает, вынося соответствующее решение, орган, наложивший ее. Налоговики снимут санкцию в случае:

• предоставления декларации;
• оплаты имеющейся задолженности.

Если финансовые ограничения введены ошибочно либо с нарушением законодательства, следует лично обратиться в налоговый орган с письменной или устной претензией, имея на руках документы, подтверждающие вашу правоту. Подобные «ошибки» редко доходят до суда и, как правило, решаются в ближайшие день - два.

Внимание! Если в определенный законом срок счет не разблокирован, то инспекция (либо банк, если задержка произошла по его вине) обязан выплатить проценты за неправомерное приостановление операций. Однако с этой суммы вам придется заплатить налог на прибыль.

Блокировка текущих (расчетных) счетов создает множество проблем, приостанавливает деятельность предпринимателя (организации), образует упущенную выгоду. Во избежание столь неприятной ситуации не следует откладывать сдачу деклараций и медлить с уплатой налогов.

Если подобное все же произошло, необходимо в кратчайший срок разрешить возникшую проблему. По случайному стечению обстоятельств налоговый орган и банк, наложившие ограничение, могут затянуть с разблокировкой. Чтобы не терять время, можно открыть новый счет в другом банке в период наложения санкции.

Реформирование налоговой системы связано в числе прочего с совершенствованием порядка приостановления . Очередные изменения налогового законодательства, внесенные Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, затронули в том числе ст. 76 Налогового кодекса РФ, устанавливающую порядок блокировки банковских счетов организаций и индивидуальных предпринимателей. Данный Закон вступил в силу со 2 сентября 2010 г., за исключением некоторых положений, для которых предусмотрен специальный порядок вступления в силу.

К сожалению, на практике блокировка счета из обеспечительной меры нередко превращается в меру карательную, приостановление операций по счету может использоваться налоговыми органами для воздействия на налогоплательщиков в целях, отнюдь не оговоренных налоговым законодательством, а борьба с налоговыми нарушениями превращается в борьбу с налогоплательщиками. Совершенствование законодательства в этой области имеет большое значение и для банков, которые невольно оказываются втянутыми в эту борьбу. Вынужденные подчиняться указаниям налоговых инспекторов, они ставят своих клиентов отнюдь не в лучшее положение, блокируя, к примеру, все их счета, указанные в решении налогового органа.
В течение июля - августа налогоплательщики традиционно ждут очередных изменений в налоговое законодательство. Не стал исключением и текущий год. 27 июля 2010 г. был принят Федеральный закон N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Закон N 229-ФЗ). Среди многочисленных поправок, внесенных Законом N 229-ФЗ в НК РФ, остановимся на тех из них, которые затрагивают вопросы блокировки банковских счетов по инициативе налоговых органов.

Приостановление операций по счету до вынесения решения о взыскании налога

Напомним, что ст. 76 НК РФ предусматривает два случая, когда налоговый орган может приостановить операции по счетам организаций и индивидуальных предпринимателей в банке:
- неисполнение требований налогового органа об уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ;
- непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение десяти дней по истечении срока ее представлени я.
Однако существует еще одна норма: в п. 10 ст. 101 НК РФ указано, что после вынесения решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) для обеспечения исполнения такого решения инспекция вправе принять обеспечительные меры. К таким мерам относится в том числе приостановление операций по счетам налогоплательщика, которое должно производиться в порядке, установленном ст. 76 НК РФ. В то же время в п. 2 ст. 76 НК РФ сказано, что налоговый орган до применения указанных обеспечительных мер должен вынести решение о взыскании налога, а это невозможно до тех пор, пока не вступило в силу решение о привлечении к ответственности и налогоплательщиком не выполнено требование об уплате налога.
В связи с этим возникает вопрос: может ли инспекция приостановить операции по счетам налогоплательщика до принятия решения о взыскании налога в целях исполнения решения, вынесенного по результатам проверки?
Четкий ответ на него в законодательстве до недавнего времени отсутствовал, правоприменительная практика также не была однозначной: часть судов приходили к выводу о том, что приостановление операций по счетам налогоплательщика до вынесения решения о взыскании налога правомерно. Обосновывалось это тем, что п. 2 ст. 76 НК РФ не применяется, если операции по счету приостанавливаются в порядке, предусмотренном п. 10 ст. 101 НК РФ, поэтому приостановление операций по счету налогоплательщика возможно и до выставления требования об уплате налога.

Однако существовала и другая позиция: в соответствии со ст. 76 и п. 10 ст. 101 НК РФ приостановление операций по счетам налогоплательщика возможно, если уже принято решение о взыскании недоимки, пеней и штрафов. Соответственно, приостановление операций по счетам налогоплательщика до вынесения решения о взыскании налога неправомерно.

С вступлением в силу изменений, внесенных Законом N 229-ФЗ в п. 1 ст. 76 НК РФ, эта проблема "двоякого толкования" потеряла актуальность. Согласно новой редакции данной нормы приостановление операций по счетам в банке в соответствии с пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ признается исключением и выносить решение о взыскании налога инспекции не нужно. В п. 13 ст. 101 НК РФ теперь говорится о том, что копия решения о принятии обеспечительных мер, а также об их отмене вручается налогоплательщику в течение пяти дней после дня его вынесения. В случае направления копии решения по почте заказным письмом решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Возможности действовать "в обход" заблокированного счета сокращаются

Необходимо иметь в виду, что если в решении налогового органа указано несколько счетов налогоплательщика, то банк должен приостановить расходные операции в пределах обозначенной суммы по каждому счету . Как следует из Письма Минфина России от 10.11.2008 N 03-02-07/1-459, банк не может самостоятельно принимать решение о приостановлении операций только по одному или нескольким из указанных в решении счетов даже при наличии достаточного остатка денежных средств на каком-либо из них (Решение о приостановлении операций не распространяется на депозитные счета банковского вклада и ссудные счета по кредитному договору (см. Письмо Минфина России от 21.11.2007 N 03-02-07/1-497)).

Кроме того, согласно п. 12 ст. 76 НК РФ банк не вправе открывать организации и новые счета, если в отношении ее получено решение о блокировке счета. Более того, согласно официальной позиции финансовых органов банк не вправе открывать налогоплательщику новые счета даже в том случае, если решение о приостановлении операций вынесено в отношении ранее закрытых счетов (см. Письмо Минфина России от 17.12.2008 N 03-02-07/1-517).
Теперь требования к налогоплательщикам еще больше ужесточаются: согласно изменениям, внесенным Законом N 229-ФЗ в п. 7 ст. 76 НК РФ, банк обязан приостановить операции по счетам организации, даже если после принятия решения о блокировке изменились название компании и реквизиты счета. Указанное решение подлежит исполнению банком также в отношении налогоплательщика-организации, изменившего свое наименование, и операций по счету, имеющему измененные реквизиты.
Получается, что для осуществления расчетных операций организации остается лишь одно - попробовать открыть счет в другом банке.

Изменения в процедуре разблокировки счета

Согласно п. 7 ст. 76 НК РФ операции по счетам налогоплательщика приостанавливаются до тех пор, пока банк не получит от налоговой инспекции решение об отмене данной меры .
Однако теперь появятся исключения из общего правила об обязательности решения налоговой инспекции о разблокировке: п. 9.1 ст. 76 НК РФ гласит, что не требуется решения налогового органа об отмене приостановления операций по счетам организации, если данные обеспечительные меры прекращают действовать в соответствии с иными федеральными законами, а не НК РФ. Например, ограничения по распоряжению имуществом снимаются при введении процедуры наблюдения или открытии конкурсного производства при банкротстве. Подобные последствия предусматривает Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" с даты вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения (п. 1 ст. 63) и с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства (п. 1 ст. 126).

Важный для налогоплательщиков момент заключается в сокращении сроков разблокировки счета, на котором находится денежная сумма, превышающая сумму, взыскиваемую по решению налогового органа.
Законодательство предусматривает право налогоплательщика при наличии у него нескольких расчетных счетов и достаточного количества денежных средств на них для погашения недоимки отменить приостановление операций по некоторым из счетов, чтобы не останавливать хозяйственную деятельность. Согласно п. 9 ст. 76 НК РФ налогоплательщик может подать в налоговую инспекцию заявление об отмене блокировки счетов. При этом он должен указать те из счетов, на которых достаточно денежных средств для исполнения решения о взыскании налогов, пеней и штрафов. К заявлению следует приложить банковские выписки, подтверждающие наличие денежных средств на счетах. Получив такие документы, налоговый орган в течение двух дней со дня получения заявления обязан принять решение об отмене приостановления операций по отдельным счетам налогоплательщика в части превышения взыскиваемой суммы денежных средств.
Однако если налогоплательщик не представил доказательств наличия денежных средств на счете, налоговики могут обратиться в банк с запросом о балансе данного счета. Тогда срок будет исчисляться с момента получения налоговой инспекцией информации из кредитной организации. По общему правилу в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ банк отвечает на такие запросы в течение пяти рабочих дней. Согласно изменениям, внесенным Законом N 229-ФЗ в п. 9 ст. 76 НК РФ, теперь этот срок сокращен: сообщение об остатках денежных средств на счетах налогоплательщика в банке направляется банком в электронном виде в установленном формате не позднее следующего дня после дня получения запроса налогового органа.

Начисление процентов за неправомерное приостановление операций по счету

Если налогоплательщик столкнулся с незаконной блокировкой расчетного счета, то ему необходимо обратиться с соответствующим заявлением в суд, обосновав свои требования. При этом прекращение расходных операций по счету может иметь место в течение длительного времени и стать серьезной проблемой для любой организации, поскольку затрудняет ее взаимодействие с контрагентами. Однако доказать, что в результате неправомерных действий налоговой инспекции налогоплательщику были причинены убытки, на практике бывает довольно непросто. Примеры положительных для налогоплательщиков решений встречаются довольно редко: так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2006 N А26-10592/2005-15 организации удалось доказать в суде, что по вине налоговых органов ей пришлось потратить незапланированные денежные средства на открытие нового расчетного счета. Но подобную судебную практику можно считать скорее исключением. В связи с этим большое значение приобретает законодательно установленная ответственность налоговых органов за неправомерные действия по блокировке счета.
Так, уже с 1 января 2010 г. действует положение п. 9.2 ст. 76 НК РФ, согласно которому налоговые органы должны уплачивать налогоплательщику проценты за каждый календарный день просрочки, если они нарушили срок отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщиков-организаций либо срок направления в банк такого решения.
Согласно Письму Минфина России от 12.03.2010 N 03-03-06/1/128 проценты за нарушение срока отмены приостановления операций по счетам в банке должны включаться в доходы налогоплательщика на момент фактического получения, поскольку в целях налога на прибыль не учитываются лишь проценты, полученные из бюджета в случаях, предусмотренных ст. ст. 78, 79, 176, 176.1 и 203 НК РФ (пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ). Как видно, ст. 76 НК РФ в этом перечне отсутствует.

С 1 января 2011 г. проценты будут начисляться также за незаконную блокировку счета: с этого момента п. 9.2 ст. 76 дополняется новым абзацем, согласно которому в случае неправомерного вынесения налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на сумму денежных средств, в отношении которой действовало указанное решение налогового органа, начисляются проценты, подлежащие уплате указанному налогоплательщику-организации за каждый календарный день, начиная со дня получения банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика до дня получения банком решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации.
Во всех этих случаях проценты начисляются на сумму, в отношении которой применялся режим приостановления, а процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России. Для этого берется ставка, действовавшая в дни неправомерной блокировки, нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или срока вручения представителю банка (направления в банк) решения об отмене блокировки счета.

Начисление пеней на недоимку

Необходимо отметить, что далеко не все изменения налогового законодательства имеют для налогоплательщиков положительное значение. Так, ранее п. 3 ст. 75 НК РФ предусматривал, что не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции по счетам налогоплательщика в банках. Теперь данное правило изменено. С вступлением в силу поправок, внесенных Законом N 229-ФЗ, если операции по счетам в банке были приостановлены по решению налогового органа, то на сумму недоимки, возникшей в результате такого приостановления, начисляются пени. Если же решение о приостановлении расходных операций было принято судом, то пеней не будет.
Ранее данная норма по-разному трактовалась судами. Со ссылкой на п. 1 ст. 76 НК РФ, которым установлено, что приостановление операций по счету не распространяется на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов, пеней и штрафов, отдельные суды признавали начисление пеней на недоимку при приостановлении операций по счетам правомерным (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2010 N А21-5524/2009 и от 27.11.2008 N А42-1912/2008, ФАС Уральского округа от 27.04.2010 N Ф09-2769/10-С3). Налогоплательщик не представил доказательств того, что приостановление операций по его счетам повлекло несвоевременное исполнение обязательств по уплате налогов. Суд указал, что само по себе наличие решений инспекции о приостановлении операций по счетам в банке не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности уплатить пени.

Хотя существовали и решения, вынесенные в пользу налогоплательщика. Так, в Постановлении от 16.11.2009 N А55-16626/2008 ФАС Поволжского округа, руководствуясь п. 3 ст. 75 НК РФ, указал на то, что было произведено неправомерное начисление пеней на недоимку, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа были приостановлены операции налогоплательщика в банке. В решении суда отмечено, что инспекция не доказала, что налогоплательщик осуществлял хозяйственную деятельность за периоды начисления пеней и мог погасить недоимку. Аналогичные выводы содержит и Постановление ФАС Поволжского округа от 18.11.2009 N А55-4678/2009.
Новая редакция анализируемой нормы позволяет сделать однозначный вывод и снять указанные противоречия. Таким образом, принятие Закона N 229-ФЗ способствует прояснению ряда спорных ситуаций, связанных с блокировкой расчетных счетов.