В Письме от 06.04.2015 № 03-03-06/1/19158 Минфин подтвердил, что суммы налогов, доначисленные инспекторами в ходе проверок, можно учесть в прочих расходах, связанных с производством и реализацией. При этом чиновники не уточнили, какие именно налоги они имели в виду. Включается ли в их число НДС?

Суммы налогов, доначисленные инспекторами по результатам контрольных мероприятий, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. К такому выводу пришел Минфин в Письме от 06.04.2015 № 03-03-06/1/19158 . При этом чиновники не уточнили, какие именно налоги они имели в виду. Включается ли в их число – НДС, ведь в НК РФ есть нормы, запрещающие его признание в целях налогообложения прибыли? Попробуем ответить на этот вопрос, опираясь на разъяснения чиновников и судебную практику.

Неуплата (неполная уплата) сумм НДС, выявленная налоговым органом в процессе выездной или камеральной проверки, может образоваться в результате как занижения организацией налоговой базы (ставки налога), так и неправомерного применения налоговых вычетов или их невосстановления в случаях, предусмотренных законом. И то и другое, в принципе, расценивается как сумма доначисленного проверяющими НДС.

На налоговых вычетах в рамках данной статьи мы останавливаться не будем – это отдельная тема для разговора. К тому же суммы, которые, по мнению контролеров, включены налогоплательщиком в состав вычетов в нарушение налоговых норм, вряд ли можно считать начисленными налогами в том понимании, в каком они применяются в пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Поэтому поговорим о следующем: можно ли признать при расчете налога на прибыль суммы НДС, доначисленные инспекторами вследствие того, что организация не исчислила их при реализации товаров (работ, услуг) и, соответственно, в этот момент (равно как и после окончания проверки) не предъявила к оплате покупателю? На наш взгляд, данная проблема имеет несколько решений.

Позиция Минфина

Она изложена в Письме от 01.02.2011 № 03-03-06/2/20. Налогоплательщик (банк) обратился в финансовое ведомство с такой проблемой. В отношении него была проведена выездная проверка, по результатам которой инспекторы выявили неуплату НДС за 2006 – 2008 годы. Образовалась недоимка вследствие того, что банк не облагал операции, осуществленные в рамках агентских договоров по расчетно-кассовому обслуживанию в пользу третьих лиц. Погасив данную задолженность в 2010 году, поинтересовался: можно ли учесть суммы уплаченного за счет собственных средств НДС в целях налогообложения прибыли исходя из пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ?

Нетрудно догадаться, что ответ чиновников был отрицательным. Основание – положения п. 19 ст. 270 НК РФ. Напомним, что согласно названной норме при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.

К чему же можно «придраться» в этих разъяснениях Минфина?

Да, суммы НДС, которые налогоплательщик-продавец предъявил к оплате своим контрагентам-покупателям в составе цены реализуемых товаров (работ, услуг), в расходы не включаются. И причина этому – косвенный характер налога. Продавец определяет сумму НДС, которая должна поступить от покупателей, и обязуется перечислить ее в бюджет, предварительно уменьшив на величину налога, предъявленную к оплате ему самому в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Таким образом, налогоплательщик при исполнении своих обязательств перед бюджетом по НДС фактических расходов не несет. Ведь источником его уплаты являются средства покупателей, а не самого налогоплательщика. Правда, данные выводы справедливы лишь в том случае, если последний предъявит налог контрагентам.

Казалось бы, альтернативы этому нет. В пункте 1 ст. 168 НК РФ черным по белому написано: при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к уплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Никаких исключений из данного предписания закона не существует. Поэтому-то, наверное, в п. 19 ст. 270 НК РФ о предъявлении контрагенту сумм НДС говорится как о свершившемся факте, а не как о событии, которое с какой-то долей вероятности должно произойти.

Что же получается? На налогоплательщиков, которые проигнорировали (неважно, по какой причине) требования п. 1 ст. 168 НК РФ, ограничения, предусмотренные пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ для признания сумм начисленных налогов в целях налогообложения, не распространяются? Ведь согласно п. 19 ст. 270 НК РФ в расходах нельзя учесть только предъявленные покупателям суммы налога. А раз этого не сделано, нет оснований для невключения в прочие расходы сумм НДС, которые организации придется внести в бюджет за счет собственных средств. Вот если бы в норме вместо слова «предъявленных» значилось «подлежащих предъявлению» , тогда другое дело: у налогоплательщиков не было бы оснований для учета косвенного налога в составе расходов, уменьшающих облагаемую базу по прибыли. Но закон сослагательного наклонения не терпит. Судебная практика – тому пример.

Позиция судебных органов

Начнем с того, что в правоприменительной практике по рассматриваемому вопросу есть судебные акты, вынесенные в пользу как налоговиков, так и налогоплательщиков. Однако нельзя не отметить, что последних арбитры поддержали в более поздних решениях. Для удобства приведем арбитражную практику в табличной форме.

А теперь порассуждаем

Как видим, камень преткновения по обозначенной проблеме – положения п. 19 ст. 270 НК РФ. По мнению судей, лояльных к проверяемым лицам, эта норма рассчитана исключительно на налогоплательщиков-продавцов и применяется только в отношении «исходящего» налога, то есть не подлежащего предъявлению покупателю (как того требует п. 1 ст. 168 НК Ф), а фактически предъявленного. В связи с этим арбитры отклоняют ссылку налоговых органов на п. 2 ст. 170 НК РФ, в котором приведен закрытый перечень случаев, когда суммы «входящего» налога относятся на затраты по производству и реализации. По мнению судей, нормы п. 2 ст. 170 НК РФ не являются тем «иным», на что указано в п. 19 ст. 270 НК РФ. Так ли это? Давайте порассуждаем.

Процитируем еще раз последнюю из названных норм: при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, а также сумм торгового сбора .

Действительно, из нормы прежде всего вычитывается то, что в ней разговор идет исключительно о налогоплательщике-продавце и только об «исходящем» налоге. Но тогда какие иные случаи имел в виду законодатель? Разве в НК РФ есть какие-либо нормы, разрешающие организации включать суммы «исходящего» НДС в состав расходов? Нам таких норм обнаружить не удалось (хотя есть одна «лазейка», об этом чуть позже).

А что если прочитать слово «предъявленных» не только применительно к продавцу, но и к покупателю тоже? Тогда, на наш взгляд, все встает на свои места. Ведь ни суммы косвенного налога, предъявленные налогоплательщиком-продавцом, ни суммы НДС, предъявленные налогоплательщику-покупателю, на затраты не относятся. Но! Из этого общего правила есть исключение, причем, полагаем, одно – случаи, закрепленные в п. 2 ст. 170 НК РФ. А они касаются только «входящего» налога. Получается, что налоговым законодательством не предусмотрено включение «исходящего» НДС (в том числе начисленного контролерами по результатам налоговой проверки) в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Как вам такая трактовка анализируемой нормы? Именно подобным образом рассуждали суды, вставшие на сторону проверяющих.

Теперь что касается фактического предъявления покупателю сумм НДС. Как отмечалось выше, из положений п. 19 ст. 270 НК РФ следует, что в разряд не учитываемых в целях налогообложения прибыли попадают только суммы НДС, которые были документально предъявлены продавцом к уплате покупателю.

К сведению

В арбитражной практике нам удалось обнаружить иное толкование положений названной нормы. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 23.01.2006 № Ф04-2578/2005(18865-А27-40), Ф04-2578/2005(18884-А27-40) по делу № А27-21352/2004-6 сказано: в соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ в состав расходов не должен включаться НДС, который налогоплательщик предъявил или должен был предъявить покупателю при реализации товаров (работ, услуг).

Судя по решениям, вынесенным в пользу налогоплательщиков, арбитры не обязывают последних предъявлять своим контрагентам суммы НДС, доначисленные по результатам налоговых проверок. Почему же это происходит? Может быть, служители Фемиды считают, если налог исчислен не самим налогоплательщиком в момент реализации, а налоговым органом в ходе контрольных мероприятий, положения п. 1 ст. 168 НК РФ можно не исполнять? Получается, что организация по своему усмотрению решает, когда ей выставить доначисленные инспекторами суммы НДС для оплаты покупателю, а когда не делать этого и перечислить их в бюджет за счет собственных средств.

Кстати, в рассмотренных ФАС ДВО делах № А73-3481/2012 и № А73-16254/2012 налогоплательщик именно так и поступил. Из доначисленного проверяющими НДС в сумме 22 млн руб. он предъявил налог к уплате (3 млн руб.) лишь одному из контрагентов, а оставшиеся 19 млн руб. внес в бюджет за счет собственных средств, включив эту сумму в состав налоговых расходов. Судьи на таком факте избирательного применения организацией положений п. 1 ст. 168 НК РФ внимание не заострили.

Добавим: разрешая обозначенные споры, окружные арбитры в качестве аргументов использовали выводы, сделанные Президиумом ВАС в Постановлении от 09.04.2013 № 15047/12 по делу № А40-136146/11-107-569 . Налоговики сочли, что ссылка на этот судебный акт некорректна . На наш взгляд, претензии контролеров небезосновательны. Поясним.

Спор, рассмотренный высшими судьями, касался отнесения на расходы сумм НДС, самостоятельно исчисленных налогоплательщиком по ставке 18% и уплаченных им в бюджет в связи с неподтверждением права на применение нулевой ставки по экспортным операциям. Президиум ВАС пришел к выводу, что п. 19 ст. 270 НК РФ в данном случае неприменим, поскольку общество не предъявляло НДС к уплате контрагентам. Значит, нет оснований для неиспользования пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Но! Дело в том, что НК РФ обязанность предъявлять НДС иностранным покупателям (в отличие от российских) не предусмотрена . Из пункта 9 ст. 165 НК РФ следует, если налогоплательщик отгружал товары на экспорт, но в установленный срок не представил в инспекцию документы, подтверждающие обоснованность применения ставки 0%, то он обязан исчислить и уплатить в бюджет (заметьте, за счет своих средств) НДС от стоимости товаров, реализованных на экспорт. Кстати, при выполнении ряда прописанных в НК РФ условий эти средства подлежат возврату налогоплательщику.

Согласитесь, обстоятельства дел совершенно разные. Единственное сходство лишь в том, что и в том, и в другом случае налогоплательщики несли затраты по уплате налога из собственных денежных средств. Но основания для этого были у каждого свои: выполнение предписаний закона и решения налогового органа по результатам проверки. Были бы судьи благосклонны к налогоплательщикам, если бы они не внесли в бюджет начисленный налог (ведь согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов учитываются в прочих расходах независимо от факта уплаты)? Полагаем, исход дела был бы другим.

К сведению

В Постановлении ФАС СКО от 10.08.2009 по делу № А32-5096/2007-12/27 факт уплаты НДС, внесенного обществом в бюджет во исполнение решения инспекции, явился основанием для вывода арбитров о правомерном признании этого налога в целях налогообложения прибыли. Причем данные суммы, решили судьи, должны быть учтены в составе внереализационных расходов в соответствии с п. 20 ст. 265 НК РФ .

Подведем итоги

Итак, мы проанализировали позиции компетентных и судебных органов по обозначенной проблеме, указали слабые и сильные стороны их аргументации. А теперь представим на суд читателей собственную позицию по спорному вопросу.

Законодательство обязывает налогоплательщиков внести в бюджет суммы НДС, доначисленные инспекцией вследствие неправомерного занижения ими облагаемой базы по данному налогу. С этим налогоплательщики не спорят.

Поскольку решение налогового органа должно быть исполнено в ограниченные сроки, организации, как правило, погашают недоимку за свой счет. Это обусловлено тем, что неполучение денежных средств (соответственно, и сумм НДС) в оплату отгруженных товаров (работ, услуг) не освобождает налогоплательщика от обязанности исчислить и заплатить в бюджет НДС с реализации. Ведь по общему правилу, установленному пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

В НК РФ содержится правило (пп. 1 п. 1 ст. 264), согласно которому сумма исчисленного налога подлежит учету в составе расходов по налогу на прибыль. Однако, поскольку природа косвенного налога (а НДС является таковым) предполагает возмещение затрат налогоплательщика по его уплате в бюджет покупателем товаров (работ, услуг), в п. 19 ст. 270 НК РФ закреплено положение, которое запрещает учитывать в расходах суммы НДС, подлежащего предъявлению покупателям.

Но! Значение этого запрета, полагаем, утрачивает силу в тех случаях, когда налогоплательщик-продавец (по независящим от него причинам) либо лишен возможности предъявить сумму НДС своему контрагенту (например, в случае его ликвидации), либо фактически не получает от последнего никакого возмещения, хотя бы факт предъявления налога к уплате и имел место быть. Причем (внимание!) не полученная продавцом сумма НДС становится дебиторской задолженностью, вытекающей из договора и связанной с оплатой товаров (работ, услуг). Поэтому по истечении срока исковой давности эта задолженность может быть учтена организацией в целях налогообложения в качестве убытка на основании положений ст. 265 и 266 НК РФ. При этом ограничение в признании расходов, установленное в п. 19 ст. 270 НК РФ, списанию сомнительных долгов не препятствует.

Обратите внимание

Минфин не против списания сумм НДС в составе дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности (см. письма от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315, от 03.08.2010 № 03-03-06/1/517). Президиум ВАС (Постановление от 23.11.2005 № 6602/05) придерживается такого же мнения.

О том, что озвученный подход имеет право на существование, свидетельствует арбитражная практика. Пример – Постановление АС СЗО от 12.12.2014 по делу № А42-4051/2012.

Суть этого дела заключается в следующем. Налогоплательщик полагал, что осуществляемая им деятельность НДС не облагается, поэтому выставлял контрагентам счета-фактуры без налога. Суммы НДС, разумеется, не выделялись и в актах выполненных работ, соответственно, не уплачивались покупателями.

Впоследствии налогоплательщик осознал, что нарушал положения гл. 21 НК РФ. Поэтому он скорректировал свои налоговые обязательства, подав уточненные декларации за соответствующие периоды, в которых исчислил НДС к уплате. Эти суммы организация внесла в бюджет за счет собственных средств.

Но на этом налогоплательщик не остановился. Руководствуясь п. 1 ст. 168 НК РФ, он направил в адрес своих контрагентов уведомления о необходимости доплатить НДС. К данным уведомлениям общество приложило исправленные счета-фактуры, которые были оставлены покупателями без ответа и без оплаты. В связи с этим, дождавшись истечения срока исковой давности, организация с соблюдением всех правил списала в налоговом учете дебиторскую задолженность, состоящую из сумм НДС. И сделала это, как посчитал суд, на совершенно законных основаниях.

По мнению контролеров, п. 19 ст. 270 НК РФ и в данной ситуации препятствовал признанию в расходах дополнительно начисленных обществом сумм НДС. Арбитры с таким подходом не согласились. Они решили: поскольку сумма налога была дополнительно предъявлена покупателям в установленном порядке, но не была ими оплачена, общество вправе на основании п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 и п. 1 ст. 272 НК РФ отразить соответствующую дебиторскую задолженность в качестве безнадежного долга в расходах того периода, в котором истек его взыскания.

Итак, мы привели несколько способов признания в целях налогообложения прибыли сумм НДС, доначисленных инспекцией по результатам контрольных мероприятий и уплаченных в бюджет проверяемым лицом за свой счет. Какой из них предпочесть во избежание споров с налоговиками? Выбор за вами.

Дополнительно читайте статью «В ходе выездной проверки доначислены налоги. Как и когда их учитывать в расходах?» в этом номере журнала.

Предметом данных судебных разбирательств были одни и те же обстоятельства, установленные в ходе разных проверок (выездной и камеральной) одного налогоплательщика.

Об этом судебном акте рассказано в статье Е. Г. Весницкой «ВАС РФ: НДС по неподтвержденному экспорту – расходы организации» (№ 10, 2013).

Согласно данной норме в состав внереализационных расходов включаются другие обоснованные расходы.

Порядок начисления НДС при продаже продукции.

НДС, включенный в цену продукции, должен быть перечислен продавцом в бюджет. Согласно НК РФмоментом начисления НДС с выручки признается наиболее ранняя из 2-х дат: – день отгрузки товаров (работ, услуг);

– день оплаты покупателем товара (полной или частичной).

Такой порядок называется "начислением НДС по отгрузке". При этом не имеет значения момент перехода права собственности на товар и, соответственно, применяемый способ учета РП.

Рассмотрим каждый из этих случаев.

1. Если отгрузка товаров покупателю производится до момента фактической оплаты сделки, то НДС начисляется в бюджет в момент отгрузки товара.

2 . При получении авансовых платежей (в полном или частичном объеме) НДС начисляется в момент получения денег от покупателя.

Сумма НДС, подлежащая начислению в бюджет с аванса, рассчитывается следующим образом:

а) если ставка НДС 18% :

НДС = Сумма аванса х ------- х 100% = Сумма аванса х 15,25%.

б) если ставка НДС 10% :

НДС = Сумма аванса х ------- х 100% = Сумма аванса х 9,09%.

Налог на добавленную стоимость (НДС) является косвенным налогом. Он включается в цену продаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав и, соответственно, эту цену увеличивает. При этом предъявление суммы НДС покупателю (заказчику) является одной из основных обязанностей покупателя, который выступает плательщиком НДС.

Для того чтобы правильно и своевременно исполнить эту обязанность, необходимо исчислить сумму налога и выделить её отдельной строкой в расчетных документах, первичных учетных документах и в счетах-фактурах.

Счет-фактура является обязательным документом при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Счет-фактура является документом налогового учета (налоговым свидетельством). В нем помещаются требования по учету налогов, включенных в цену товара: НДС и акциза.

После отправки продукции покупателю все первичные документы сдаются в бухгалтерию. На их основании бухгалтерия выписывает на имя покупателя счет-фактуру установленной формы. Счет-фактура должен быть отправлен (выставлен) покупателю не позднее 5-ти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) . Счет-фактура выписывается в 2-х экземплярах. Первый (оригинал) передается покупателю, второй остается у поставщика и подшивается им в журнал учета выставленных счетов-фактур (в хронологическом порядке). Журнал должен быть прошнурован, страницы пронумерованы.

Счет-фактура регистрируется у предприятия-поставщика в Книге продаж. Книга должна быть прошнурована и скреплена печатью, а страницы пронумерованы. Допускается ведение Книги продаж в электронном виде . В этом случае по истечении налогового периода она распечатываются, страницы пронумеровываются, прошнуровываются, и Книга скрепляется печатью.

Покупатель регистрирует поступившие счета-фактуры в Книге покупок, которая ведется аналогично Книге продаж. Затем счета-фактуры подшиваются в специальном журнале учета (его страницы должны быть пронумерованы, а сам журнал прошнурован).

Для поставщика счет-фактура является основанием для начисления НДС , сумму которого он рассчитывает самостоятельно . Для покупателя наличие счета-фактуры является обязательным условием для налогового вычета. Покупателю важно проследить, чтобы счет-фактура был оформлен в соответствии с требованиями НК РФ. В противном случае этот документ не будет рассматриваться налоговыми органами в качестве основания для налогового вычета. Таким образом, отсутствие даже одного реквизита может служить основанием для отказа налогоплательщику в праве на налоговый вычет.

НК РФ предусматривает случаи, когда предприятия могут не составлять счет-фактуру, в том числе:

§ при реализации товаров, выполнении работ и оказании платных услуг населению за наличный расчет с использованием контрольно-кассовой техники (ККТ) при условии выдачи покупателю кассового чека, в котором сумму НДС можно не выделять;

§ если предприятие выполняет операции, не облагается НДС. В этом случае счет-фактура на реализуемые товары (работы, услуги) может быть выставлен, но в нем сумма НДС не выделяется либо на документе делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)". В этих случаях вместо счетов-фактур применяются действующие бланки строгой отчетности либо действующие первичные документы, которые и регистрируются в Книге продаж;

§ если организация применяет специальные налоговые режимы , то есть не является плательщиком НДС.

Счета-фактуры оформляются по установленным правилам. Онимогут быть оформлены от руки либо напечатаны, при этом не должны иметь подчисток и помарок. Исправления в счет-фактуру могут вносить только продавцы, однако исправления вносятся не в исходный документ, а оформляются отдельным счетом-фактурой, который называется "Исправленный счет-фактура". Исправленный счет-фактура оформляется в случае, если исправления не касаются стоимостных показателей. В противном случае оформляется "Корректировочный счет-фактура" . Оформленный счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером предприятия.

ТЕМА 5.3. Учёт финансовых результатов деятельности предприятия

Суммы НДС в обязательном порядке уплачиваются субъектами предпринимательской деятельности. Составляя расчеты для подсчета суммы налога на прибыль, предприниматели часто не могут понять, куда девать этот НДС и к чему его относить. Включение НДС в расходы по производится в отдельных случаях, которые мы рассмотрим ниже.

Когда входящий НДС можно включить в расходы

Статья 264 НК РФ регламентирует эти особенности.

• Согласно ее первому пункту, налоги, которые не входят в список статьи 270, являются прочими расходами, связанными с реализацией товаров и процессом их производства. Ст. 270 также указывает, что для определения суммы налоговой базы не используются суммы налогов, предъявляемые конечному потребителю продавцом. Входной НДС учитывается в расходах для целей налогообложения прибылив том случае, если налогоплательщик освобожден от уплаты НДС или оплачивает его при покупке товара. По статье эти нюансы называются «Иное». В самой статье указано, что НДС, оплаченный налогоплательщиком при покупке необходимых товаров для процесса производства или при осуществлении ввоза определенных товаров на таможенную территорию РФ, в графу расходов не включается.

• Если налогоплательщик приобретает товар для включения в основные средства и осуществления производства товара, то оплаченный за их покупку НДС вычитается или рассчитывается в сумме основных средств в той же пропорции, в какой эти средства используются для осуществления производства.
• Статья 170 регламентирует включение в расходы именно , хотя в большом количестве случаев его уплата совершается за счет налогоплательщика.

Пример. Компания-экспортер, которая продает бытовую технику, не предоставила документальное подтверждение импорта. В таком случае она платит НДС, а непосредственно иностранному покупателю НДС не предъявляется. По идее, сумма НДС должна относиться к категории расходов, но согласно ст.170, в которой такая ситуация не прописана как «Иное», уплаченная сумма НДС будет включена в доходы. Хотя на основании ст. 270 именно на эту сумму доход компании должен быть снижен для расчета налога на ее прибыль.

• Если суммы НДС, относимые к сверхнормативным затратам предприятия на рекламу, не утверждаются к вычету, то в списке расходов они не учитываются. Нормативные расходы на рекламу учитываются для исчисления налога на прибыль и подлежат вычету, если они не превышают 1% полученной выручки путем реализации товаров или услуг. Сумма НДС, которая не принята к вычету, оплачивается за счет собственных средств налогоплательщика. Особенно это касается случая, когда плательщик рассчитывается за купленные им товары собственным имуществом, а его стоимость в счете-фактуре указана ниже, чем рыночная.
• По-особенному происходит учет налогов при списании кредитов и задолженностей. Если это задолженность, которая возникла на основании бюджетных отношений, то суммы НДС при расчете налога на прибыль не учитываются. Когда же задолженность списана по давним срокам, или если ликвидирован кредитор, то такая сумма станет внереализационным доходом, а налоги на нее внереализационным расходом.
• Также вхождение НДС в расходы по налогу на прибыль осуществляется, если банк, организация страхования или частный пенсионный фонд уплатили его, приобретая товары и услуги для поддержания функционирования.
• Если сумма НДС оплачена в ходе начисления ее на оплату определенной штрафной санкции, то такие затраты относятся к составу внереализационных расходов и не используются для исчисления налога на прибыль (ст. 170 НК РФ).

Важные аспекты про учет НДС в налоге на прибыль можно узнать из видео:

Прибыль предприятия и место НДС в ней

Прибыль предприятия является разницей между его доходами и расходами. Она определяется после учета вычетов и скидок, которые положены субъекту хозяйствования. Где же место НДС в таком случае?

Организация на ОСНО, действующая на законных условиях, является зарегистрированным . В таком случае сумма НДС, которую она предъявляет покупателю, не указывается в перечне расходов, как и сумма НДС, которую организация платит поставщику.

Если предприятие не является плательщиком НДС, то доходов от него оно не получает, так как не предъявляет эту сумму конечному потребителю. Рассчитанные суммы НДС, которые организация уплатила поставщикам, учитываются в статьях расходов.

НДС соприкасается с налогом на прибыль в случаях, указанных в ст.170 НК РФ, где НДС относится к категории затрат по производству и произведения реализации товаров.

Налог на прибыль – это прямой налог, который влияет на исчисление всех косвенных налогов и осуществляемых вычетов. Особенностям учета НДС отнесено особое место в регуляции таких процессов.

Итак, налог на прибыль исчисляется так: от вырученной суммы без НДС отнять расходы без учета суммы НДС, добавить внереализационные доходы, отнять внереализационные расходы и умножить полученное число на . В некоторых случаях, которые регламентирует ст. 170 НК РФ, уплаченный НДС можно отнести к графе расходов, и с его помощью добиться снижения налога на прибыль. Но нужно убедиться, что вы имеете право на такое исчисление. Такие ситуации часто становятся спорными для налогоплательщика и налоговой инспекции и решаются в суде, но нормативная правовая документация, рассмотренная под правильным углом, может помочь доказать свою правоту.

Любой бухгалтер знает, что предъявленный НДС при определенных условиях может быть принят к вычету. Однако существуют случаи, когда в силу законодательства либо сложившейся ситуации это невозможно.

Когда разрешено учитывать уплаченный НДС в составе расходов, снижающих базу по налогу на прибыль?

Что по этому поводу говорит Налоговый кодекс?

Как трактуют его нормы налоговые органы, и всегда ли их точка зрения подкрепляется судебной практикой?

Обо всем этом пойдет речь в данной статье.

Действующее законодательство предусматривает вполне определенные операции, когда предъявленный налогоплательщику НДС может быть включен в стоимость товаров, снижая базу для расчета налога на прибыль. Об этом говорится в статье 170 Налогового кодекса. Согласно пункту 2 этой статьи, отнести налог на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) можно в следующих случаях:

• если они используются для осуществления необлагаемых НДС операций — ст.149 НК;
• если произведенная с их применением продукция будет реализована за пределами территории России — ст.148 НК;
• если приобретающее их лицо не является плательщиком НДС либо освобождено от уплаты этого налога;
• если они приобретены для тех операций которые не являются объектом по НДС (например, безвозмездная передача сооружений государственным органам и другие операции, перечисленные в пункте) — 2 ст.146 НК РФ.

Это исчерпывающий перечень операций, входной НДС по которым можно отнести на стоимость товаров, работ или услуг, уменьшив тем самым базу по налогу на прибыль.

Стоит отметить, что относить на расходы можно не только суммы налога, предъявленные непосредственно при покупке, но и восстановленные согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ.

Другими словами, если товары начинают использоваться для осуществления перечисленных выше операций, то ранее вычтенный по ним НДС следует восстановить и учесть в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Есть ли у налогоплательщика право выбора?

Важно иметь в виду, что нормы закона о налоговых вычетах и порядке их применения (статьи 171 и 172 НК РФ) носят императивный характер , то есть обязательны к исполнению. Это означает, что покупатель, которому поставщик предъявил НДС, не вправе выбирать, включить ли ему сумму налога в расходы или же заявить о ее вычете.

Таким образом, если у налогоплательщика были основания для вычета НДС, но по каким-то причинам он им не воспользовался, то включать сумму налога в расходы он не вправе.

Нереализованное право на вычет НДС: частные случаи

Ситуация, когда компания не реализовала свое право на вычет НДС, может сложиться по разным причинам. Наиболее распространены из них следующие:

• отсутствие счетов-фактур, оформленных продавцом;
• пропуск срока, в который можно заявить о вычете.

Первая ситуация нередко возникает при осуществлении покупки в розничной сети. Чаще всего это какие-то «мелочи», например, канцтовары для нужд офиса или заправка автомобиля. Счет-фактуру от продавца в таком случае получить вряд ли удастся, а заявлять о вычете НДС на основании кассового чека по, мнению налоговой службы, неправомерно. Отсутствие счета-фактуры выявится незамедлительно, когда .

Получается, что принять к вычету сумму НДС по приобретенным ценностям невозможно, но при этом, как было сказано выше, ее нельзя отнести и к расходам, снижающим базу по налогу на прибыль. Однако у тех компаний и предпринимателей, кто имеет желание побороться за вычет суммы налога в указанной ситуации в суде, для этого есть все основания.

В постановлении Президиума ВАС №17718/07 от 13.05.2008 определено, что при таких обстоятельствах отказывать налогоплательщику в вычете НДС неправомерно. Это верно при условии, что имеется кассовый чек, подтверждающий покупку, а также не доказан факт использования налогоплательщиком приобретенных товаров вне рамок облагаемой налогом деятельности.

Тем не менее официальная позиция ФНС не поменялась: вычет НДС можно осуществлять только на основании счета-фактуры , а вопросы представления прочих первичных документов в качестве обоснования вычета решаются в судебном порядке .

Говоря о второй явной причине, по которой налогоплательщик может утратить право на вычет НДС, обратимся к пункту 1.1 статьи 172 НК РФ. Со времени его вступления в силу, а именно с начала 2015 года, законодательно закреплен порядок заявления о вычете НДС в пределах трех лет с момента постановки товаров на учет. Однако и этот срок может быть упущен, например, по ошибке или из-за длительной подготовки документов. Как бы то ни было, за пределами этого срока заявлять о вычете НДС неправомерно. То есть в этом случае налог придется заплатить, а отнести его сумму на счет расходов по налогу на прибыль не удастся.

В качестве иллюстрации приведем ситуацию российской компании-экспортера, которая слишком долго собирала пакет документов для подтверждения нулевой ставки НДС. В результате она заявил «входной» налог по операциям, облагаемым по ставке 0%, за пределами трехлетнего срока, и на этом основании получила отказ в вычете. Сумма налога, которую компании пришлось уплатить, была включена в состав расходов по налогу на прибыль, однако Высший арбитражный суд с такой позицией не согласился (определение ВАС РФ №305-КГ15-1055 от 24.03.2015).

Пример ситуации, когда НДС можно отнести к расходам

Еще один частным случай также связан с неподтверждением нулевой ставки НДС, однако речь в нем идет не о предъявленном налогоплательщиком налоге, а об исчисленном «сверху» стоимости его услуг. Ситуация рассмотрена в письме Минфина №03-03-06/1/42961 от 27.07.2015. В ведомстве придерживаются мнения, что если правомерность применения нулевой ставки НДС не может быть подтверждена, то сумму исчисленного налога по ставке 18 или 10% на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ следует учесть в составе расходов.

Делая такой вывод, Минфин ссылается на постановление ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. №15047/12, вынесенное по спору между крупным российским авиаперевозчиком и ФНС. Компания не сумела собрать документы для подтверждения нулевого НДС, исчислила его по ставке 18%, оплатила и включила эту сумму в состав расходов, уменьшающих прибыль. Налоговая служба усмотрела в этом нарушение. Однако ВАС не согласился с такой позицией и пояснил, что речь в споре идет об НДС, исчисленном «сверху». В этом случае следует применять нормы налогового законодательства об учете этих сумм в составе расходов. Суд также указал, что отнести этот НДС на расходы следует сразу же по истечении 180-дневного срока, который предусмотрен для представления подтверждающих нулевую ставку документов.

НДС в составе безнадежной задолженности

Еще один случай, когда НДС включается в расходы - если он входит в состав дебиторской задолженности, которая просрочена и подлежит списанию . Такая ситуация может возникнуть в результате осуществления неоплаченной поставки или перечисления предоплаты, под которую так и не были отгружены товары.

По прошествии трех лет долг переходит в разряд безнадежных и списывается на расходы.

При этом компания вправе списать сумму дебиторской задолженности вместе с НДС. Такой порядок не противоречит официальной точке зрения Минфина, что отражено в письме №3-07-05/13622 от 13.03.2015.

Стоит обратить внимание на один нюанс, который возникает при списании безнадежной дебиторской задолженности по предоплате. Если ранее был принят к вычету НДС, предъявленный при ее перечислении, то при списании дебиторской задолженности налог должен быть восстановлен. Такова позиция Минфина, однако многие эксперты считают ее спорной, поскольку в пункте 3 статьи 170 НК РФ ничего не говорится о восстановлении НДС в указанном случае.

На базе по налогу на прибыль отражается не только списанная дебиторская, но и списанная кредиторская задолженность. Она возникает вследствие неоплаты отгруженных товаров либо отсутствия со стороны компании поставки в счет полученного аванса, когда трехлетний срок исковой давности по этим операциям истек. Как поступать с НДС в составе такой «кредиторки» при ее списании? Рассмотрим этот вопрос более детально на конкретных ситуациях.

Если долг компании образовался из-за того, что поступившие товары не были оплачены, то сумма задолженности относится на счет доходов по налогу на прибыль полностью, то есть вместе с НДС. При этом суммы налога, принятые к вычету при получении товаров, восстановлению не подлежат (письмо Минфина от 21.06.13 №03-07-11/23503).

Другой случай - когда кредиторская задолженность образовалась вследствие того, что под полученный аванс, с которого был уплачен НДС, не были отгружены товары . По истечении срока исковой давности сумма задолженности включается в состав доходов, формирующих базу по налогу на прибыль. Как поступить с оплаченным ранее с этой суммы НДС? По логике он должен быть исключен из состава доходов. Однако в Минфине придерживаются точки зрения, что отражать этот НДС в расходах Налоговый кодекс не позволяет (письмо Минфина от 07.12.12 №03-03-06/1/635).

Но по мнению многих экспертов, из этой ситуации есть другой выход. Они предлагают учитывать в составе доходов по налогу на прибыль не полную сумму полученной предоплаты, а сумму за минусом уплаченного с нее НДС. При этом они ссылаются на пункт 2 статьи 248 НК РФ, который предписывает исключать из состава доходов суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю. Однако если компания решит пойти по этому пути, весьма вероятно, что свою правоту ей придется отстаивать в суде.

Учет «иностранного НДС»

У компаний, работающих с контрагентами из стран ближнего зарубежья , нередко возникают вопросы о том, как поступать с НДС, который фигурирует в полученных от них первичных документах. Тут важно понимать следующее: несмотря на то, что это налог называется также, как российский, никакого отношения к нашему НДС он не имеет. Это налог иностранного государства; он рассчитывается и уплачивается согласно законодательству той страны, резидентом которой является партнер компании.

Таким образом, налог, имеющий название НДС, который фигурирует в счетах-фактурах иностранного контрагента, к вычету не принимается ни при каких обстоятельствах.

Как же следует отразить в учете «иностранный НДС», который предъявлен покупателю? Дело в том, что отдельно учитывать его не нужно. Он формирует стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) и включается в расходы по налогу на прибыль.

Другими словами, для российской компании нет разницы, какие именно налоги входят в стоимость купленного у иностранного поставщика товара, ведь в расходах будет учитываться полная сумма контракта.

С иной стороны «иностранный НДС» фигурирует в ситуации, когда при оплате за оказанные услуги зарубежный партнер, являющийся налоговым агентом, удерживает этот налог с суммы контракта. Например, российская компания оказала иностранному предприятию услуги, стоимость которых составила 1200 условных единиц (у.е.). Однако на свой расчетный счет отечественная фирма получила 1000 у.е. Остальную сумму партнер удержал в соответствии с законодательством своей страны как налоговый агент.

Как следует отразить эту сделку в доходах? В Минфине считают, что полностью, включая удержанный иностранный налог. То есть в нашем примере российская компания должна отразить в учете доход от операции в размере 1200 у.е. А вот сумму удержанного налога в размере 200 у.е. можно отнести на расходы, учитываемые для расчета налога на прибыль. (письмо Минфина от 18.05.2015 № 03-07-08/28428).

Правда, в 21 главе Налогового кодекса не указано, на основании какого документа можно принять удержанный налог в качестве расходов. Поэтому в этом вопросе следует руководствоваться нормами главы 25 , а конкретно статьи 313 Кодекса. В ней определены документы, на основании которых налог на прибыль, удержанный налоговым агентом, может быть зачтен в счет налога, подлежащего уплате налогоплательщиком. Таким образом, если иностранный партнер удержал с компании «свой НДС» в качестве налогового агента, следует потребовать с него подтверждающий этот процесс документ. Если последний будет составлен на иностранном языке, его будет необходимо перевести на русский.

Куда отнести НДС при реимпорте?

Под таможенную процедуру реимпорта помещаются товары, которые экспортер по каким-то причинам вынужден ввозить обратно в страну. На практике таможенные органы, как правило, взимают со стоимости таких товаров НДС. О правомерности этого можно спорить, однако налогоплательщики обычно предпочитают оплатить налог, чтобы как можно скорее получить собственный товар обратно. И тут возникает вопрос: как дальше поступить с суммой этого налога?

Сразу отметим, что принимать к вычету уплаченный при реимпорте НДС нельзя. В пункте 2 статьи 171 НК РФ перечислены все случаи, когда можно принять к вычету таможенный НДС, и операции по реимпорту товара там не значатся. На основании статьи 170 НК РФ, сумму налога также нельзя включить и в стоимость ввозимых товаров. Ведь, скорее всего, они будут в дальнейшем реализованы, то есть использованы в облагаемой НДС деятельности.

По мнению экспертов, целесообразно отнести НДС, удержанный при реимпорте товаров, на счет прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, как налог, уплаченный в соответствии с законодательством.

И хотя пункт 19 статьи 270 напрямую запрещает включать НДС в состав расходов, речь в нем идет о налоге, предъявленном налогоплательщиком. При реимпорте же удержанный НДС владелец товара никому не предъявляет, следовательно, указанная правовая норма к этой ситуации неприменима. Это подтверждается и судебной практикой. Таким образом, удержанный при реимпорте таможенный НДС можно включать в состав прочих расходов, учитывающихся при исчислении базы по налогу на прибыль.