Критерии самостоятельной оценки рисков налогоплательщиками. Проведение налогоплательщиком самостоятельной оценки рисков Самостоятельная оценка рисков налогоплательщика формулы

Приложение N 2
к приказу Федеральной налоговой службы
от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@

Общедоступные критерии
самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок

С изменениями и дополнениями от:

1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

Расчет налоговой нагрузки, начиная с 2006 года, по основным видам экономической деятельности приведен в приложении N 3 к приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@.

Налоговая нагрузка рассчитана как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Федеральной службы государственной статистики (Росстата).

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

Осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение 2-х и более календарных лет.

При получении организацией убытка по результатам финансово-хозяйственной деятельности за 2008 год налоговый орган может не учитывать данный календарный год в числе 2-х лет, когда деятельность осуществлялась с убытком, при условии, что налогоплательщик получил убытки по объективным причинам, о чем у налогового органа имеется соответствующая информация и подтверждающие документы, представленные налогоплательщиком.

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

Доля вычетов по налогу на добавленную стоимость от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89% за период 12 месяцев.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

По налогу на прибыль организаций.

Несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по данным налоговой отчетности с темпами роста расходов по сравнению с темпом роста доходов, отраженными в финансовой отчетности.

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

Информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту Российской Федерации можно получить из следующих источников:

1) Официальные Интернет-сайты территориальных органов Федеральной службы государственной статистики (Росстат).

Информация об адресах Интернет-сайтов территориальных органов Федеральной службы государственной статистики (Росстат) находится на официальном Интернет-сайте Федеральной службы государственной статистики (Росстат) www.gks.ru.

2) Сборники экономико-статистических материалов, публикуемые территориальными органами Федеральной службы государственной статистики (Росстат) (статистический сборник, бюллетень и др.).

3) По запросу в территориальный орган Федеральной службы государственной статистики (Росстат) или налоговый орган в соответствующем субъекте Российской Федерации (инспекция, управление ФНС России по субъекту Российской Федерации).

4) Официальные Интернет-сайты управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации после размещения на них соответствующих статистических показателей.

Информация об адресах Интернет-сайтов управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации находится на официальном Интернет-сайте ФНС России www.nalog.ru.

При выборе объектов для проведения выездных налоговых проверок налоговый орган учитывает также информацию, поступающую в ходе рассмотрения жалоб и заявлений граждан, юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, правоохранительных и иных контролирующих органов, о выплате налогоплательщиком неучтенной заработной платы («в конвертах»), неоформлении (оформлении с нарушением установленного порядка) трудовых отношений и иную аналогичную информацию.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

В части специальных налоговых режимов принимается во внимание приближение (менее 5%) к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, влияющих на исчисление налога для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы налогообложения (2 и более раза в течение календарного года).

В части единого сельскохозяйственного налога.

Приближение к предельному значению установленного статьей 346.3 Налогового кодекса Российской Федерации показателя, необходимого для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей:

— доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), определяемая по итогам налогового периода , составляет не менее 70 процентов.

В части упрощенной системы налогообложения.

Неоднократное приближение к предельным значениям установленных и 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации показателей, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения:

— доля участия других организаций составляет не более 25 процентов;

— средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, составляет не более 100 человек;

— остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, составляет не более 100 млн. рублей;

— предельный размер доходов, определяемый по итогам отчетного (налогового) периода в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, составляет не более 60 млн. рублей.

В части единого налога на вмененный доход.

Неоднократное приближение к предельным значениям установленных статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации показателей, необходимых для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход:

— площадь торгового зала магазина или павильона по каждому объекту организации розничной торговли составляет не более 150 кв. метров;

— площадь зала обслуживания посетителей по каждому объекту организации общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей, составляет не более 150 кв. метров;

— количество имеющихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) автотранспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг, составляет не более 20 единиц;

— общая площадь спальных помещений в каждом объекте, используемом для оказания услуг по временному размещению и проживанию, не более 500 кв. метров.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

По налогу на доходы физических лиц.

Доля профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 Налогового кодекса Российской Федерации, заявленных в налоговых декларациях физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в общей сумме их доходов превышает 83 процента.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

Обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, указанные в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности, и (или) непредставление налоговому органу запрашиваемых документов, и (или) наличие информации об их уничтожении, порче и т.п.

Отсутствие без объективных причин пояснений налогоплательщика относительно выявленных в ходе камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявленных несоответствий сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, в случае, если в целях, предусмотренных п. 3 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик вызван в налоговый орган на основании письменного Уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), предусмотренного пп. 4 п. 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, содержащего требование представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

2) Сборники экономико-статистических материалов, публикуемые территориальными органами Федеральной службы государственной статистики (Росстат) (статистический сборник, бюллетень и др.);

3) По запросу в территориальный орган Федеральной службы государственной статистики (Росстат) или налоговый орган в соответствующем субъекте Российской Федерации (инспекция, управление ФНС России по субъекту Российской Федерации);

4) Официальные Интернет-сайты управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации после размещения на них соответствующих статистических показателей.

Информация об адресах Интернет-сайтов управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации находится на официальном Интернет-сайте ФНС России www.nalog.ru .

При выборе объектов для проведения выездных налоговых проверок налоговый орган учитывает также информацию, поступающую в ходе рассмотрения жалоб и заявлений граждан, юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, правоохранительных и иных контролирующих органов, о выплате налогоплательщиком неучтенной заработной платы ("в конвертах"), неоформлении (оформлении с нарушением установленного порядка) трудовых отношений и иную аналогичную информацию.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

В части специальных налоговых режимов принимается во внимание приближение (менее 5%) к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, влияющих на исчисление налога для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы налогообложения (2 и более раза в течение календарного года).

В части единого сельскохозяйственного налога.

Приближение к предельному значению установленного статьей 346.3 Налогового кодекса Российской Федерации показателя, необходимого для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей:

Доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), определяемая по итогам налогового периода, составляет не менее 70 процентов.

В части упрощенной системы налогообложения.

Неоднократное приближение к предельным значениям установленных и 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации показателей, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения:

Доля участия других организаций составляет не более 25 процентов;

Средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, составляет не более 100 человек;

Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, составляет не более 100 млн. рублей;

КонсультантПлюс: примечание.

С 1 января 2017 года Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ в абзац первый пункта 4 статьи 346.13 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми увеличен предельный размер дохода до 150 млн. руб., при превышении которого налогоплательщики теряют право на применение УСН.

В части единого налога на вмененный доход.

Неоднократное приближение к предельным значениям установленных статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации показателей, необходимых для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход:

Площадь торгового зала магазина или павильона по каждому объекту организации розничной торговли составляет не более 150 кв. метров;

Площадь зала обслуживания посетителей по каждому объекту организации общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей, составляет не более 150 кв. метров;

Количество имеющихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) автотранспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг, составляет не более 20 единиц;

Общая площадь спальных помещений в каждом объекте, используемом для оказания услуг по временному размещению и проживанию, не более 500 кв. метров.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

По налогу на доходы физических лиц.

Доля профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 Налогового кодекса Российской Федерации, заявленных в налоговых декларациях физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в общей сумме их доходов превышает 83 процента.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

Обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, указанные в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности, и (или) непредставление налоговому органу запрашиваемых документов, и (или) наличие информации об их уничтожении, порче и т.п.

Отсутствие без объективных причин пояснений налогоплательщика относительно выявленных в ходе камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявленных несоответствий сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, в случае, если в целях, предусмотренных п. 3 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик вызван в налоговый орган на основании письменного Уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), предусмотренного пп. 4 п. 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, содержащего требование представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Необеспечение в нарушение пп. 8 п. 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 1 статьи 17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с учетом изменений и дополнений) сохранности данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), и уплату (удержание) налогов, а также их восстановления в случае утраты в результате форс-мажорных обстоятельств (пожар, затопление, наводнение, порча и пр.).

(см. текст в предыдущей редакции)

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).

Два и более случая с момента государственной регистрации юридического лица, представления при проведении выездной налоговой проверки в регистрирующий орган Заявления о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица в части внесения изменений в сведения об адресе (месте нахождения) юридического лица, если указанные изменения влекут необходимость изменения места постановки на учет по месту нахождения данного налогоплательщика-организации.

Значение общедоступных Критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков N 11 может использоваться налоговыми органами при планировании выездных налоговых проверок как на предстоящий, так и последующие годы до их очередной актуализации (Приказ ФНС России от 22.09.2010 N ММВ-7-2/461@).

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

Расчет рентабельности продаж и активов, начиная с 2006 года, по основным видам экономической деятельности приведен в приложении N 4 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@.

В части налога на прибыль организаций:

Отклонение (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10% и более.

12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

ФНС России по результатам контрольной работы, с учетом досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками и сложившейся арбитражной практики, определяет наиболее распространенные способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды.

Информация о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском размещается на официальном сайте ФНС России www.nalog.ru в разделе "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков".

При оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, налогоплательщику рекомендуется исследовать следующие признаки:

Отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;

Отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

Отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

Отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и/или производственных и/или торговых площадей;

Наличие подобных признаков свидетельствует о высокой степени риска квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или "однодневки"), а сделки, совершенные с таким контрагентом, сомнительными.

Дополнительно повышают такие риски одновременное присутствие следующих обстоятельств:

Контрагент, имеющий вышеуказанные признаки, выступает в роли посредника;

Наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота (например, длительные отсрочки платежа, поставка крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты, несопоставимые с последствиями нарушения сторонами договоров штрафными санкциями, расчеты через третьих лиц, расчеты векселями и т.п.);

Отсутствие очевидных свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, необходимых лицензий, квалифицированных кадров, имущества и т.п.) возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг;

Приобретение через посредников товаров, производство и заготовление которых традиционно производится физическими лицами, не являющимися предпринимателями (сельхозпродукция, вторичное сырье (включая металлолом), продукция промысла и т.п.);

Отсутствие реальных действий плательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности. Рост задолженности плательщика (или его контрагента) на фоне продолжения поставки в адрес должника крупных партий товаров или существенных объемов работ (услуг);

Выпуск, покупка/продажа контрагентами векселей, ликвидность которых не очевидна или не исследована, а также выдача/получение займов без обеспечения. При этом негативность данного признака усугубляет отсутствие условий о процентах по долговым обязательствам любого вида, а также сроки погашения указанных долговых обязательств больше трех лет;

Существенная доля расходов по сделке с "проблемными" контрагентами в общей сумме затрат налогоплательщика, при этом отсутствие экономического обоснования целесообразности такой сделки при одновременном отсутствии положительного экономического эффекта от ее осуществления и т.п.

Соответственно, чем больше вышеперечисленных признаков одновременно присутствуют во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше степень его налоговых рисков. уточненных налоговых деклараций по налогам за те периоды, в которых осуществлялась деятельность с высоким налоговым риском.

Для идентификации цели подачи данной уточненной декларации (снижение/исключение рисков по пункту 12 Критериев) налогоплательщикам предлагается одновременно с уточненной декларацией представлять Пояснительную записку по форме, рекомендуемой ФНС России (приложение N 5 к Приказу от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@) (далее - Пояснительная записка).

В аналогичном порядке налогоплательщик может задекларировать уточненные налоговые обязательства, возникшие в результате принятия мер по снижению налоговых рисков при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности с применением способов, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, но не представленных на сайте.

Налоговый орган, получивший уточненные налоговые декларации, а также представленную вместе с ними Пояснительную записку, проводит камеральную налоговую проверку в соответствии со ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации. При проведении камеральных налоговых проверок указанных уточненных деклараций с представленной к ним Пояснительной запиской дополнительные документы у налогоплательщика не истребуются.

Факт подачи налогоплательщиком уточненной декларации с целью снижения (исключения) рисков по пункту 12 Критериев налоговые органы учитывают в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (или корректировки уже утвержденных планов выездных налоговых проверок) в сочетании с другими Критериями.

В случае наличия у налогового органа информации о ведении деятельности с признаками нарушений налогового законодательства, в отношении налогоплательщика, заявившего о мерах, предпринятых им для снижения рисков по пункту 12 Критериев, решение о назначении выездной налоговой проверки принимается только после предварительного согласования с ФНС России.

— перечень факторов, которые использует налоговая служба в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.

Критерии самостоятельной оценки рисков налогоплательщиками утверждены .

Комментарий

Налоговая служба при выборе налогоплательщиков, у которых планируется проведение выездной налоговой проверки, проводит анализ критериев оценки рисков деятельности. Критерии - это набор факторов, которые с точки зрения налоговых органов, являются "странными" и могут свидетельствовать о том, что налогоплательщик недоплачивает налоги. Такие факторы перечислены в .

Так, одним из факторов является ситуация, когда фактическая налогоплательщика ниже, чем таковая по отрасли. Другой фактор - рентабельность налогоплательщика ниже среднеотраслевой (см. ). ФНС России регулярно (ежегодно) рассчитывает и публикует данные по этим показателям.

Еще один из факторов - Доля вычетов по НДС от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89% за период 12 месяцев (см. ). Налоговая служба регулярно публикует данные по доле налоговых вычетов НДС по России в целом и по регионам (форма 1-НДС).

Критерии самостоятельной оценки рисков налогоплательщиками указаны в п. 4 :

1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности, и (или) непредставление налоговому органу запрашиваемых документов, и (или) наличие информации об их уничтожении, порче и т.п.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

При оценке вышеуказанных показателей налоговый орган в обязательном порядке анализирует возможность извлечения либо наличие необоснованной налоговой выгоды, в том числе по обстоятельствам, указанным в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.

Систематическое проведение самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности позволит налогоплательщику своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства.

Более подробно Критерии самостоятельной оценки рисков налогоплательщиками описаны в Приложении 2 к :

1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

Расчет налоговой нагрузки, начиная с 2006 года, по основным видам экономической деятельности приведен в приложении N 3 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@.
Налоговая нагрузка рассчитана как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Федеральной службы государственной статистики (Росстата).

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

Осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение 2-х и более календарных лет.

При получении организацией убытка по результатам финансово-хозяйственной деятельности за 2008 год налоговый орган может не учитывать данный календарный год в числе 2-х лет, когда деятельность осуществлялась с убытком, при условии, что налогоплательщик получил убытки по объективным причинам, о чем у налогового органа имеется соответствующая информация и подтверждающие документы, представленные налогоплательщиком.

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

Доля вычетов по налогу на добавленную стоимость от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89% за период 12 месяцев.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

По налогу на прибыль организаций.
Несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по данным налоговой отчетности с темпами роста расходов по сравнению с темпом роста доходов, отраженными в финансовой отчетности.

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

Информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту Российской Федерации можно получить из следующих источников:

1) Официальные Интернет-сайты территориальных органов Федеральной службы государственной статистики (Росстат).

Информация об адресах Интернет-сайтов территориальных органов Федеральной службы государственной статистики (Росстат) находится на официальном Интернет-сайте Федеральной службы государственной статистики (Росстат) www.gks.ru.;

2) Сборники экономико-статистических материалов, публикуемые территориальными органами Федеральной службы государственной статистики (Росстат) (статистический сборник, бюллетень и др.);

3) По запросу в территориальный орган Федеральной службы государственной статистики (Росстат) или налоговый орган в соответствующем субъекте Российской Федерации (инспекция, управление ФНС России по субъекту Российской Федерации);

4) Официальные Интернет-сайты управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации после размещения на них соответствующих статистических показателей.
Информация об адресах Интернет-сайтов управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации находится на официальном Интернет-сайте ФНС России www.nalog.ru.

При выборе объектов для проведения выездных налоговых проверок налоговый орган учитывает также информацию, поступающую в ходе рассмотрения жалоб и заявлений граждан, юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, правоохранительных и иных контролирующих органов, о выплате налогоплательщиком неучтенной заработной платы ("в конвертах"), неоформлении (оформлении с нарушением установленного порядка) трудовых отношений и иную аналогичную информацию.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

В части специальных налоговых режимов принимается во внимание приближение (менее 5%) к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, влияющих на исчисление налога для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы налогообложения (2 и более раза в течение календарного года).

В части единого сельскохозяйственного налога.
Приближение к предельному значению установленного статьей 346.3 Налогового кодекса Российской Федерации показателя, необходимого для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей:

Доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), определяемая по итогам налогового периода, составляет не менее 70 процентов.

В части упрощенной системы налогообложения.

Неоднократное приближение к предельным значениям установленных статьями 346.12 и 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации показателей, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения:

Доля участия других организаций составляет не более 25 процентов;

Средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, составляет не более 100 человек;

Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, составляет не более 100 млн. рублей;

Предельный размер доходов, определяемый по итогам отчетного (налогового) периода в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, составляет не более 60 млн. рублей.

В части единого налога на вмененный доход.

Неоднократное приближение к предельным значениям установленных статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации показателей, необходимых для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход:

Площадь торгового зала магазина или павильона по каждому объекту организации розничной торговли составляет не более 150 кв. метров;

Площадь зала обслуживания посетителей по каждому объекту организации общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей, составляет не более 150 кв. метров;

Количество имеющихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) автотранспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг, составляет не более 20 единиц;

Общая площадь спальных помещений в каждом объекте, используемом для оказания услуг по временному размещению и проживанию, не более 500 кв. метров.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

По налогу на доходы физических лиц.

Доля профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 Налогового кодекса Российской Федерации, заявленных в налоговых декларациях физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в общей сумме их доходов превышает 83 процента.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

Обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, указанные в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности, и (или) непредставление налоговому органу запрашиваемых документов, и (или) наличие информации об их уничтожении, порче и т.п.

Отсутствие без объективных причин пояснений налогоплательщика относительно выявленных в ходе камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявленных несоответствий сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, в случае, если в целях, предусмотренных п. 3 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик вызван в налоговый орган на основании письменного Уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), предусмотренного пп. 4 п. 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, содержащего требование представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Необеспечение в нарушение пп. 8 п. 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 1 статьи 17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с учетом изменений и дополнений) сохранности данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), и уплату (удержание) налогов, а также их восстановления в случае утраты в результате форс-мажорных обстоятельств (пожар, затопление, наводнение, порча и пр.).

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).

Два и более случая с момента государственной регистрации юридического лица, представления при проведении выездной налоговой проверки в регистрирующий орган Заявления о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица в части внесения изменений в сведения об адресе (месте нахождения) юридического лица, если указанные изменения влекут необходимость изменения места постановки на учет по месту нахождения данного налогоплательщика-организации.

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

Расчет рентабельности продаж и активов, начиная с 2006 года, по основным видам экономической деятельности приведен в приложении N 4 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@.

В части налога на прибыль организаций:

Отклонение (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10% и более.

12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

ФНС России по результатам контрольной работы, с учетом досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками и сложившейся арбитражной практики, определяет наиболее распространенные способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды.
Информация о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском размещается на официальном сайте ФНС России www.nalog.ru в разделе "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков".

При оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, налогоплательщику рекомендуется исследовать следующие признаки:

Отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
- отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
- отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
- отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и/или производственных и/или торговых площадей;
- отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т.п.). При этом негативность данного признака усугубляется наличием доступной информации (например, в СМИ, наружная реклама, Интернет-сайты и т.д.) о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;
- отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (общий доступ, официальный сайт ФНС России www.nalog.ru).

Наличие подобных признаков свидетельствует о высокой степени риска квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или "однодневки"), а сделки, совершенные с таким контрагентом, сомнительными.

Дополнительно повышают такие риски одновременное присутствие следующих обстоятельств:
- контрагент, имеющий вышеуказанные признаки, выступает в роли посредника;
- наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота (например, длительные отсрочки платежа, поставка крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты, несопоставимые с последствиями нарушения сторонами договоров штрафными санкциями, расчеты через третьих лиц, расчеты векселями и т.п.);
- отсутствие очевидных свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, необходимых лицензий, квалифицированных кадров, имущества и т.п.) возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг;
- приобретение через посредников товаров, производство и заготовление которых традиционно производится физическими лицами, не являющимися предпринимателями (сельхозпродукция, вторичное сырье (включая металлолом), продукция промысла и т.п.);
- отсутствие реальных действий плательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности. Рост задолженности плательщика (или его контрагента) на фоне продолжения поставки в адрес должника крупных партий товаров или существенных объемов работ (услуг);
- выпуск, покупка/продажа контрагентами векселей, ликвидность которых не очевидна или не исследована, а также выдача/получение займов без обеспечения. При этом негативность данного признака усугубляет отсутствие условий о процентах по долговым обязательствам любого вида, а также сроки погашения указанных долговых обязательств больше трех лет;
- существенная доля расходов по сделке с "проблемными" контрагентами в общей сумме затрат налогоплательщика, при этом отсутствие экономического обоснования целесообразности такой сделки при одновременном отсутствии положительного экономического эффекта от ее осуществления и т.п.

Соответственно, чем больше вышеперечисленных признаков одновременно присутствуют во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше степень его налоговых рисков.

Налогоплательщикам, по самостоятельной оценке которых риски по настоящему пункту Критериев высоки и желающим снизить или полностью исключить указанные риски, рекомендуется:
- исключить сомнительные операции при расчете налоговых обязательств за соответствующий период;
- уведомить налоговые органы о мерах, предпринятых ими для снижения данных рисков (уточнении налоговых обязательств), для возможности своевременного учета откорректированных налоговых обязательств данных налогоплательщиков при отборе объектов для проведения выездных налоговых проверок.
Уведомление производится путем подачи в налоговый орган, по месту нахождения организации (или по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика), уточненных налоговых деклараций по налогам за те периоды, в которых осуществлялась деятельность с высоким налоговым риском.
Для идентификации цели подачи данной уточненной декларации (снижение/исключение рисков по пункту 12 Критериев) налогоплательщикам предлагается одновременно с уточненной декларацией представлять Пояснительную записку по форме, рекомендуемой ФНС России (приложение N 5 к Приказу от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@) (далее - Пояснительная записка).

В аналогичном порядке налогоплательщик может задекларировать уточненные налоговые обязательства, возникшие в результате принятия мер по снижению налоговых рисков при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности с применением способов, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, но не представленных на сайте.
Налоговый орган, получивший уточненные налоговые декларации, а также представленную вместе с ними Пояснительную записку, проводит камеральную налоговую проверку в соответствии со ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации. При проведении камеральных налоговых проверок указанных уточненных деклараций с представленной к ним Пояснительной запиской дополнительные документы у налогоплательщика не истребуются.

Факт подачи налогоплательщиком уточненной декларации с целью снижения (исключения) рисков по пункту 12 Критериев налоговые органы учитывают в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (или корректировки уже утвержденных планов выездных налоговых проверок) в сочетании с другими Критериями.

В случае наличия у налогового органа информации о ведении деятельности с признаками нарушений налогового законодательства, в отношении налогоплательщика, заявившего о мерах, предпринятых им для снижения рисков по пункту 12 Критериев, решение о назначении выездной налоговой проверки принимается только после предварительного согласования с ФНС России.

• На какие показатели деятельности ИП ориентируются инспекторы при выборе кандидатов для проведения проверки?
• На какие сделки контролеры будут обращать внимание?
• Какие признаки увеличивают риск возможной проверки?

Ильдар Резепов, начальник юридической службы ООО «Ай Пи Эр Медиа»

Оценка вероятности проверки

Федеральная налоговая служба опубликовала 12-й критерий самостоятельной оценки рисков предпринимателей (приказ ФНС России от 14 октября 2008 г. № ММ-3-2/467@ далее - Приказ). Речь идет о критериях отбора коммерсантов для проведения у них выездных налоговых проверок. Показатели определяют вероятность контроля, а также возможный объем налоговых претензий по его результатам.

Критерии оценки появились в прошлом году и разрабатывались на основе концепции планирования выездных проверок (утверждена приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@, далее - Приказ от 30 мая 2007 г.). Подробно о них мы писали в «СП» № 10, 2007. Прежние критерии не изменились (таблица 1).

Таблица 1: Общедоступные критерии самостоятельно оценки рисков для налогоплательщиков

Новый 12-ый критерий называется «Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском». Он подразумевает рассмотрение деятельности и выявления в ней признаков, которые указывали бы на участие коммерсанта в различных схемах по уходу от уплаты налогов.

На основе анализа сложившейся арбитражной практики налоговая служба рассматривает 4 способа получения необоснованной налоговой выгоды (методы ухода от уплаты налогов). При этом ведомство уточняет, что сведения о способах ведения деятельности с высоким налоговым риском будут пополняться. Информация о новых схемах в дальнейшем будет размещаться на официальном сайте ФНС (]]> www.nalog.ru ]]> ) в рубрике «Права и обязанности налогоплательщиков», разделе «Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков». Рассмотрим схемы, которые инспекторы описали в Приказе.

Способ 1. «Однодневки»

Использование в хозяйственной деятельности фирм-«однодневок», то есть организаций, которые создаются для осуществления одной-двух сделок, впоследствии эти компании не исполняют свои налоговые обязательства (не платят налоги, не представляют отчетность и др.). Способ включает в себя 2 направления.

Первое связано с использованием «однодневок» для создания фиктивных расходов и получения вычетов по косвенным налогам (НДС, акцизы) без соответствующего движения товаров, работ, услуг. Для этого лицо, желающее получить необоснованную налоговую выходу, заключает договоры с «однодневкой», то есть лицом, не исполняющим свои налоговые обязательства.

Поясним. Коммерсант заключает договор с «однодневкой» (как правило «однодневкой» является юридическое лицо, организация). По сделке бизнесмен осуществляет расходы на приобретение товара (работы, услуги), однако покупка происходит на бумаге, реально товар не передается. В результате предприниматель за счет расходов, которые документально подтверждены, снизит сумму налогов, которые обязан перечислить. Ведь все формальные требования соблюдены - договор подписан, первичные документы оформлены.

Пример

ИП Сидоров заключает договор с ООО «Подделка» на покупку у компании товара. По договору Сидоров перечисляет фирме 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Реально товар не передавался, все первичные документы (накладные, счета-фактуры) оформлены и подписаны. На основе «первички» коммерсант ставит товар на учет и может принять НДС (18 000 руб.) к вычету, то есть уменьшить НДС, который у него будет к уплате по результатам деятельности за прошедший квартал на фиктивную сумму.

Второе направление - использование «однодневок» для увеличения добавленной стоимости товара, уменьшения налоговой нагрузки на производственные подразделения (на производителей).

В Приказе ФНС приводит схему следующего содержания: производитель продает товар «однодневке» по цене, близкой к себестоимости, то есть с минимальной наценкой, а значит НДС с этой суммы тоже будет небольшим. «Однодневка» делает наценку и продает товар другой компании-«однодневке», цепочка продолжается и в итоге товар доходит до конечного потребителя. Здесь основная налоговая нагрузка возлагается на «однодневки» (фактически, они исполняют роль посредников), а последний продавец получает возможность принять к вычету всю «нацененную» сумму в качестве НДС, тем самым получает минимальную налоговую нагрузку. В свою очередь производитель также снижает свою налоговую нагрузку. Ведь у него наценка была минимальной, значит и НДС, который нужно перечислить в бюджет с реализации будет минимальным. При этом, как указывает налоговая служба, подозрительным коммерсантом может быть как производитель, так и конечный продавец.

Следует сказать, что «однодневки», как правило, являются зависимыми компаниями, то есть прямо или косвенно подконтрольны получателю необоснованной налоговой выгоды. К примеру, бизнесмен участвует в этой фирме или как учредитель, или иным образом (учредителями являются родственники, партнеры по бизнесу и т. д.).

Способ 2. Реализация недвижимости

Рассматривая получение необоснованной налоговой выгоды при реализации недвижимого имущества, ФНС выделяет следующих лиц, участвующих в схеме.

Группа - это совокупность лиц, осуществляющих деятельность на рынке недвижимости. В ее состав входят агентство недвижимости, а также взаимозависимые организации, некоторые из которых является «однодневками».

И третье лицо - зависимые организации, которые формально являются инвесторами строительства или эмитентами векселей (выписывают векселя), как правило, не исполняющие свои налоговые обязательства, то есть «однодневки».

Внутри данного способа возможно множество схем. Примером может служить схема, согласно которой при заключении договора инвестирования покупатель принуждается к расчету векселями. Эти ценные бумаги он покупает у зависимых организаций-«однодневок» и передает их в качестве оплаты за недвижимость. Здесь минимизируется налог на доход, поскольку коммерсант уплачивает не с фактически реализованного товара, а с дохода, полученного от реализации векселя. Зачастую доход от векселя меньше номинала самого векселя.

Отметим: у покупателя возникает риск неполучения недвижимого имущества, поскольку зависимое лицо может исчезнуть, соответственно вексель данной компании не будет иметь экономической ценности, его невозможно использовать при расчетах с контрагентами.

Еще одна схема - использование расчетов путем деления суммы на две части, одна из которых - первоначальный взнос по инвестиционному договору, другая - страховая премия. Покупатель уплачивает первую сумму в счет исполнения договора агентству недвижимости, другую перечисляет страховщику для страховки различных рисков. Причем, страховка осуществляется в пользу третьего лица (агентства недвижимости). Страховая премия не включается в прибыль агентства недвижимости. Таким образом, коммерсант, являющийся агентством недвижимости, занижает стоимость квартир для целей налогообложения на сумму страховой премии. Страховщик в данной ситуации выступает зависимым лицом.

Способ 3.

Схема используется при производстве алкогольной и спиртосодержащей продукции. Эта схема в большей степени касается организаций, поскольку предприниматели не могут заниматься производством алкоголя. Она основана на особенностях производства алкогольной продукции, которое может осуществляться из этилового спирта и спиртосодержащей продукции. На этиловый спирт налоговая нагрузка по акцизу выше, чем на спиртосодержащую продукцию. Играет роль разница в сумме акциза по приобретенной продукции, которую производитель заявляет к вычету: по спиртосодержащему сырью применяется вычет по ставке акциза в размере 173,5 руб., по спирту - 25,15 руб. Соответственно, если по документам указывать больший объем закупок спиртосодержащего сырья, налоговую нагрузку можно снизить.

ФНС называет ряд признаков, указывающих на применение схемы. В частности, отсутствие реальных операций по приобретению спиртосодержащей продукции, использованной по документам в качестве сырья при производстве. Поставки отражаются только по документам. Отсутствие у поставщика (производителя) технической базы для производства отраженного в учете объема продукции (отсутствует необходимое технологическое оборудование, коммуникации, квалифицированный персонал, сырье).

Способ 4. Наем инвалидов

Последняя схема, рассмотренная в Приказе, касается получения выгоды с использованием работников-инвалидов. Налоговая служба рассмотрела получение льготы по НДС, которая распространяется только на организации (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ). Но схема работает и в отношении других налогов, в частности ЕСН. Предприниматели не должны платить соцналог с выплат инвалидам, если сумма не превышает 100 тыс. руб. на каждого (подп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ). Кроме того, бизнесмены, у кого в штате инвалиды составляют не менее 50 процентов общего числа работников, а доля расходов на зарплату в общей сумме трат на оплату труда не менее 25 процентов, могут воспользоваться правом уменьшить свой доход на суммы, направленные на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (подп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ). Так или иначе, инвалидная схема индивидуальных предпринимателей тоже затрагивает.

Сама схема выглядит так: коммерсант применяет труд инвалидов на бумаге, реально этих людей нет. Одновременно предприниматель заключает договор аутсорсинга, по которому он получает работников от сторонней фирмы. В этом случае отношения между бизнесменом и этими сотрудниками не являются трудовыми. Они трудятся на условиях гражданско-правового договора, а коммерсант получает налоговые выгоды по уплате различных налогов.

Дополнительные признаки

Помимо схем в Приказе приводятся признаки, на основе которых вашего партнера инспекторы могут счесть проблемным («однодневкой»), а сделку с таким контрагентом отнести к разряду сомнительных.

Эти признаки разделены на 2 группы: основные, указывающие на высокую степень риска и дополнительные, которые повышают риски, но не являются определяющими, и сами по себе, скорее всего, претензий не повлекут (таблица 2)

Таблица 2: Признаки, на основе которых инспекторы отнесут контрагента к фирмам-«однодневкам»

Чем больше признаков будет выявлено, тем выше степень риска и выше вероятность проверки и претензий. Если коммерсант, оценив существующие признаки, хочет снизить или исключить возможный риск, то контролеры советуют:

Во-первых, исключить сомнительные операции при расчете налогов;

Во-вторых, сообщить в инспекцию о мерах, принятых для снижения рисков, уточнить свои налоговые обязательства. Иными словами подать уточненные декларации за прошлые периоды, где будут исключены суммы по сделкам, которые могут вызвать претензии. К такой отчетности рекомендуется приложить пояснительную записку, форма которой приводится в приложении № 5 к Приказу. Инспекторы обещают при проверке таких уточненных деклараций не требовать от бизнесменов дополнительных документов, а факт подачи «уточненки» учитывать в процессе отбора кандидатов для проведения выездных проверок.

Отметим, что, по словам представителей налоговой службы, разработанный 12-й критерий - это не повод к тотальным проверкам, а попытка дисциплинирования налогоплательщиков по добросовестной уплате налогов в бюджет. Но стоит ли подавать «уточненку» и особенно прикладывать к ней бланк о «раскаянии»? Никаких гарантий того, что такие лица не попадут в ряды проверяемых первыми, нет. А если коммерсант все-таки планирует пересчитать налоги в связи с информацией, приведенной в Приказе, вовсе не обязательно прикладывать к исправленной отчетности пояснительную записку, она является лишь рекомендацией.

"Все о налогах", 2007, N 10

Вопрос обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок всегда являлся одной из наиболее актуальных проблем повышения эффективности налогового контроля.

Это связано с тем, что действенная система отбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок дает возможность "выбрать наиболее оптимальное направление использования ограниченных кадров и материальных ресурсов налоговых органов, добиться максимальной результативности налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств, затрачиваемых на их проведение, за счет отбора для проверок таких налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых представляется наибольшей" <1>.

Встречающиеся в экономической литературе исследования, посвященные проблеме эффективного отбора налогоплательщиков, носят преимущественно теоретический характер, что, несомненно, способствует проведению прикладных разработок. Между тем конкретные методики отбора налогоплательщиков, служащие основанием для принятия решения об организации выездной налоговой проверки, попадаются крайне редко <2>.

В авторских работах описываются главным образом традиционные методы отбора в соответствии с разработанной системой признаков и критериев или предлагаются сложные теоретико-математические конструкции, в основе которых лежат экономико-математические методы. Так, методики отбора налогоплательщиков для планирования выездных налоговых проверок на основе методов статистического моделирования предлагаются в работах Г.О. Читой <3>, Т.Н. Шашковой <4>, А.Б. Секерина <5> и других авторов.

Между тем налоговыми органами России для целей планирования выездных налоговых проверок до недавнего времени традиционно использовались экспертный метод и метод случайного отбора.

В настоящее время Федеральная налоговая служба изменила подход к планированию выездных налоговых проверок, что нашло отражение в Концепции системы планирования выездных налоговых проверок <*> (утв. Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@; далее - Концепция).

Согласно Концепции планирование выездных налоговых проверок является открытым процессом, построенным на отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по общедоступным критериям риска совершения налогового правонарушения. Следует отметить, что ранее планирование выездных налоговых проверок было сугубо внутренней конфиденциальной процедурой налоговых органов.

В соответствии с новым подходом к организации системы планирования изменен отбор объектов для проведения выездных налоговых проверок. Он основан на качественном и всестороннем анализе всей информации, которой располагают налоговые органы (в том числе из внешних источников), и определении на ее основе "зон риска" совершения налоговых правонарушений.

Приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок являются те налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств и результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, свидетельствующие о предполагаемых налоговых правонарушениях.

При этом каждый налогоплательщик может использовать свое право на самостоятельную оценку рисков и оценить преимущество самостоятельного выявления и исправления допущенных ошибок при исчислении налогов.

Основная идея Концепции - обеспечение роста доходов государства за счет увеличения числа налогоплательщиков, добровольно и в полном объеме исполняющих налоговые обязательства, в результате повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков, сокращения количества налогоплательщиков, функционирующих в "теневом" секторе экономики.

Таким образом, планирование выездных налоговых проверок взаимоувязано в Концепции с формированием и развитием у налогоплательщиков убеждения в необходимости точного соблюдения законодательства о налогах и сборах и неотвратимости наказания в случае выявления налоговых правонарушений.

Фактически речь идет о попытке ФНС России мотивировать налогоплательщиков к добровольному отказу от инструментов минимизации налогов.

Новая система планирования выездных налоговых проверок призвана обеспечить режим наибольшего благоприятствования для добросовестных налогоплательщиков, находящихся в так называемой "зоне налоговой стабильности". Она позволит законопослушным налогоплательщикам максимально уменьшить вероятность проведения в текущем году выездной налоговой проверки, а налоговым органам - выявить наиболее вероятные "зоны риска" для проведения мероприятий налогового контроля.

На основании Концепции ФНС России подготовлены Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.

Всего разработано 11 Общедоступных критериев оценки рисков для налогоплательщиков.

1. Налоговая нагрузка у налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

Налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Федеральной службы государственной статистики (Росстата).

Налогоплательщики имеют возможность сравнить уровень своей налоговой нагрузки за 2006 г. со среднероссийскими показателями по основным видам экономической деятельности, приведенными в Приложении 3 к Общедоступным критериям. Для этого необходимо найти процентное соотношение суммы уплаченных в 2006 г. налогов (включая уплату налогов по уточненным налоговым декларациям за предыдущие налоговые периоды и уплату сумм, доначисленных по результатам налогового контроля) и выручки (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей) по данным формы N 2 бухгалтерской отчетности (Отчет о прибылях и убытках) за 2006 г.

1. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

Имеется в виду осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение двух и более календарных лет.

Для самостоятельной оценки рисков по этому критерию налогоплательщикам необходимо оценить свои финансовые результаты в бухгалтерской отчетности (прибыль/убыток до налогообложения по форме N 2 за 2005 и за 2006 гг.) и в налоговой отчетности (прибыль/убыток по налоговой декларации по налогу на прибыль: строка 050 листа 02 декларации за 2005 г., строка 060 листа 02 декларации за 2006 г.). Наличие убытков в бухгалтерской или налоговой отчетности за 2005 - 2006 гг. показывает соответствие критерию риска.

1. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

Для самостоятельной оценки рисков по данному критерию налогоплательщикам необходимо рассчитать процентную долю вычетов по налогу на добавленную стоимость от суммы начисленного с налоговой базы налога. Если полученное значение равно либо превышает 89% за период 12 месяцев, это свидетельствует о соответствии критерию риска.

1. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Критерий подразумевает несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по данным налоговой отчетности по налогу на прибыль с тем же показателем, отраженным в финансовой отчетности.

Для самостоятельной оценки рисков по данному критерию налогоплательщикам необходимо рассчитать:

• темпы роста расходов по налогу на прибыль (отношение суммы по строке 030 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 г. к сумме по строке 020 листа 02 декларации за 2005 г.);
• темпы роста доходов по налогу на прибыль (отношение суммы по строке 010 листа 02 декларации по налогу на прибыль за 2006 г. к сумме по строке 010 листа 02 декларации за 2005 г.);
• отношение полученных темпов роста расходов к темпам роста доходов от реализации товаров (работ, услуг) по налоговой декларации по налогу на прибыль;
• темпы роста расходов по данным формы N 2 бухгалтерской отчетности (отношение суммы себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческих расходов, управленческих расходов за 2006 г. к сумме себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческих расходов, управленческих расходов за 2005 г.);
• темпы роста доходов по данным формы N 2 бухгалтерской отчетности (отношение суммы выручки (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей) за 2006 г. к сумме выручки (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей) за 2005 г.);
• отношение полученных темпов роста расходов к темпам роста доходов от реализации товаров (работ, услуг) по данным формы N 2 бухгалтерской отчетности.

Далее налогоплательщику необходимо сопоставить полученное отношение темпов роста расходов к темпам роста доходов по налоговой декларации по налогу на прибыль и полученное отношение темпов роста расходов к темпам роста доходов по данным формы N 2 бухгалтерской отчетности и оценить их соответствие или несоответствие критерию риска.

1. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

Информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту Российской Федерации налогоплательщики могут получить из следующих источников:

1. Официальные интернет-сайты территориальных органов Росстата, информация о которых находится на официальном интернет-сайте Росстата (www.gks.ru).
2. Сборники экономико-статистических материалов, публикуемые территориальными органами Росстата (статистический сборник, бюллетень и др.).
3. По запросу в территориальный орган Росстата или налоговый орган в субъекте Российской Федерации (инспекция, Управление ФНС России по субъекту Российской Федерации).
4. Официальные интернет-сайты Управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации после размещения на них статистических показателей.

Информация об адресах интернет-сайтов Управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации находится на официальном интернет-сайте ФНС России (www.nalog.ru).

1. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

Относительно специальных налоговых режимов принимается во внимание приближение (менее 5%) к предельному значению установленных Налоговым кодексом РФ величин показателей, влияющих на исчисление налога для налогоплательщиков, применяющих эти режимы (2 раза и более в течение календарного года).

Единый сельскохозяйственный налог. Предельное значение установленного ст. 346.3 НК РФ показателя - доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), определяемая по итогам налогового периода, составляет не менее 70%.

Упрощенная система налогообложения. Неоднократное приближение к предельным значениям, установленным ст. ст. 346.12 и 346.13 НК РФ:

• доля участия других организаций - не более 25%;
• средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, - не более 100 человек;
• остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая по законодательству Российской Федерации о бухгалтерском учете, - не более 100 млн руб.;
• предельный размер доходов, определяемый по итогам отчетного (налогового) периода в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, - более 24,8 млн руб.

Единый налог на вмененный доход. Неоднократное приближение к предельным значениям установленных ст. 346.26 НК РФ показателей:

• площадь торгового зала магазина или павильона по каждому объекту организации розничной торговли составляет не более 150 кв. м;
• площадь зала обслуживания посетителей по каждому объекту организации общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей, - не более 150 кв. м;
• количество имеющихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) автотранспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг, - не более 20 ед.;
• общая площадь спальных помещений в каждом объекте, используемом для оказания услуг по временному размещению и проживанию, - не более 500 кв. м.

1. Отражение индивидуальным предпринимателем в налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

Доля профессиональных налоговых вычетов (ст. 221 НК РФ), заявленных в налоговых декларациях физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в общей сумме их доходов превышает 83%.

1. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

Здесь имеются в виду обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, указанные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

1. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.

Критерий подразумевает отсутствие без объективных причин пояснений налогоплательщика относительно выявленных в ходе камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявленных несоответствий сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, в случае, если в целях, предусмотренных п. 3 ст. 88 НК РФ, налогоплательщик вызван в налоговый орган на основании письменного Уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), предусмотренного пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, содержащего требование представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести нужные исправления в установленный срок.

1. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).

Имеются в виду два и более случая с момента государственной регистрации юридического лица представления при проведении выездной налоговой проверки в регистрирующий орган Заявления о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица в части внесения изменений в сведения об адресе (месте нахождения) юридического лица, если эти изменения влекут необходимость изменения места постановки на учет по месту нахождения налогоплательщика-организации.

1. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для конкретной сферы деятельности по данным статистики.

Критерий предполагает отклонение (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10% и более.

Для самостоятельной оценки рисков по названному критерию налогоплательщики имеют возможность сравнить уровни рентабельности продаж и рентабельности активов за 2006 г. со среднероссийскими показателями по основным видам экономической деятельности, приведенными в Приложении 4 к Общедоступным критериям.

Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг представляет собой соотношение величины сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) от продаж и себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг. В случае если сальдированный финансовый результат (прибыль минус убыток) от продаж отрицательный - имеет место убыточность.

Для определения рентабельности (убыточности) продаж налогоплательщикам необходимо найти процентное соотношение прибыли (убытка) от продаж и себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг по данным формы N 2 бухгалтерской отчетности за 2006 г.

Рентабельность активов - это соотношение сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) и стоимости активов организаций. При отрицательном сальдированном финансовом результате также имеет место убыточность.

Для расчета рентабельности (убыточности) активов налогоплательщикам необходимо найти процентное соотношение чистой прибыли (убытка) по данным формы N 2 за 2006 г. к стоимости активов по балансу (строка 300 формы N 1 за 2006 г.).

Далее налогоплательщику надо сравнить полученные значения уровней рентабельности (убыточности) продаж и активов со среднеотраслевыми показателями по аналогичному виду деятельности, приведенными в Приложении 4 к Общедоступным критериям. Отклонение в сторону уменьшения на 10% и более свидетельствует о соответствии критерию риска.

Налогоплательщики, отвечающие каким-либо вышеназванным критериям, попадают в так называемую зону риска и имеют большую вероятность быть включенными в план проведения выездных налоговых проверок.

Однако это не означает, что налогоплательщик нарушил налоговое законодательство. Решение о достоверности отражения в налоговой отчетности результатов деятельности налогоплательщика может быть принято только на основании всестороннего анализа финансово-экономических показателей его деятельности, включающего несколько уровней, в том числе: анализ сумм исчисленных и уплаченных налоговых платежей и их динамики, анализ показателей налоговой и бухгалтерской отчетности налогоплательщика, анализ факторов и причин, влияющих на формирование налоговой базы.

Систематическое проведение самостоятельной оценки рисков по результатам финансово-хозяйственной деятельности позволит налогоплательщикам своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства.

Очевидно, что определение зон риска и отбор на их основе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок должны осуществляться не вручную, а в автоматизированном режиме. Поэтому повышение эффективности налогового контроля во многом связано с переходом к информационным технологиям, позволяющим полностью автоматизировать процессы определения зон риска и отбора налогоплательщиков с наиболее характерными отклонениями уровней, динамики, соотношений отчетных показателей от допустимых для организаций соответствующих отраслей экономики значений.

Резюмируем изложенное.

Внедрение нового подхода к планированию выездных налоговых проверок на основе выявления зон риска позволит налоговым органам поднять на качественно новый уровень эффективность системы налогового контроля, одновременно стимулируя налогоплательщиков в части соблюдения законодательства о налогах и сборах.

Л.В.Васюченкова

Аспирант

ВГНА Минфина России,